ILPB1/415-1218/14-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest komplementariuszem, w ramach budowy nowego budynku biurowo-usługowego spółki, zgodnie z warunkami przyłączenia wydanymi przez operatora sieci telekomunikacyjnej Z, celem doprowadzenia tej sieci do budynku, poniosła koszty niezbędnej przebudowy sieci tej telefonii, przebiegającej przez działkę należącą do spółki (bez kabli). Samo przyłącze telefonii Z zostało zrealizowane przez operatora na jego koszt.

W ramach przebudowy sieci operatora, spółka poniosła koszt ułożenia rur osłonowych - przepustowych i budowy studzienek dla tej sieci, natomiast wprowadzenie kabli sieciowych do tych rur zostało wykonane przez i na koszt operatora. Zarówno przebudowywany fragment tej sieci jak i samo przyłącze stanowią własność operatora. Budowę przyłącza telefonii Z operator zrealizował na własny koszt, koszty tego przyłącza nie obciążyły spółki. Natomiast koszty poniesione przez spółkę na przebudowę sieci telefonii Z nie były refakturowane na operatora, tak więc obciążyły w całości spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może koszty przebudowy fragmentu sieci operatora telefonii Z uznać jako koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czy powinien traktować je jako inwestycję w obcych środkach trwałych i tym samym amortyzować wg stawek określonych w Klasyfikacji Środków Trwałych dla sieci rozdzielczych telekomunikacyjnych - podgrupa 211.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zatem z brzmienia powołanego przepisu wyraźnie wynika, iż spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest komplementariuszem prowadząca księgi handlowe i dokonująca odpisów amortyzacyjnych, powinna skrupulatnie przestrzegać zasad i stawek określonych w obowiązujących regulacjach podatkowych. Tym samym, jeżeli dane aktywo spełnia warunki pozwalające na uznanie go za środek trwały, spółka powinna ustalić dla niego odpowiednią stawkę amortyzacyjną wynikającą z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie z Załącznikiem 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określenia stawek amortyzacyjnych, rodzaj środka trwałego należy ustalić w oparciu o Klasyfikację Środków Trwałych zawartą w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.) w sprawie klasyfikacji środków trwałych.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, iż zgodnie z objaśnieniami wstępnymi w Części I KŚT "za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług". Jak potwierdza doktryna, jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się przyjęcie za pojedynczy obiekt tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych, zespoły komputerowe lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie osiedla, ulicy, zakładu pracy.

Zgodnie natomiast z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Analizując obowiązujące przepisy prawa oraz interpretacje prawa podatkowego Wnioskodawca uważa, że koszty poniesione na przebudowę odcinka sieci telefonii Z Zainteresowany może zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia w części przypadającej proporcjonalnie do udziałów Wnioskodawcy w spółce. Sieć ta w żaden sposób nie stanowi elementu budynku biurowego spółki i nie działa wraz z budynkiem lecz stanowi element składowy sieci operatora i nie działa samodzielnie. Przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym", również ustawa o rachunkowości definicji takiej nie zawiera - a zdaniem Zainteresowanego - inwestycją taką są nakłady poniesione na ulepszenie środków trwałych, które używa się na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp., które mają na celu przystosowanie środka trwałego na potrzeby podatnika.

W omawianym przypadku nie można więc mówić o inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ nie ma żadnej umowy najmu, dzierżawy, i tym samym brak jest przesłanek aby poniesiony koszt rozliczać w formie odpisów amortyzacyjnych.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle wskazanych przepisów, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Ze względu na to, iż ten fragment sieci telekomunikacyjnej jest własnością operatora, nie jest możliwe zakwalifikowanie tego fragmentu sieci do środków trwałych spółki. Ponadto przebudowany fragment tej sieci nie może działać samodzielnie tym samym nie jest kompletny i stanowi element sieci operatora telefonii Z.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na przebudowę tego fragmentu sieci telekomunikacyjnej, stanowią koszty pośrednio związane z przychodem.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stwierdza, iż poniesione przez spółkę wydatki na infrastrukturę zewnętrzną w zakresie przebudowy fragmentu sieci telekomunikacyjnej Z - powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów komplementariusza z chwilą ich poniesienia, w części przypadającej proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Przy czym, kosztem uzyskania przychodu mogą być, co do zasady, jedynie wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, tzn. takie, przy poniesieniu których nastąpił uszczerbek w jego majątku.

W myśl art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c cyt. ustawy).

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto, w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że wydatki ponoszone przez podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu:

* jednorazowo w dacie poniesienia - jeżeli stanowią koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu,

* w momencie uzyskania przychodu w związku z którym zostały poniesione - jeżeli stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu,

* poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane w określonym przedziale czasowym - jeżeli stanowią wydatki poniesione na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych, czy też wartości niematerialnych i prawnych.

Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy uznać takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Powyższy podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty pośrednie determinuje moment potrącalności tych kosztów.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest komplementariuszem, w ramach budowy nowego budynku biurowo-usługowego spółki, zgodnie z warunkami przyłączenia wydanymi przez operatora sieci telekomunikacyjnej Z, celem doprowadzenia tej sieci do budynku, poniosła koszty niezbędnej przebudowy sieci tej telefonii, przebiegającej przez działkę należącą do spółki. Koszty poniesione przez spółkę na przebudowę sieci operatora telefonii Z nie były refakturowane na operatora, tak więc obciążyły w całości spółkę. Spółka z siecią telefonii nie zawarła umowy najmu, dzierżawy.

Mając na względzie powyższe informacje oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym poniesione przez spółkę koszty przebudowy fragmentu sieci operatora telefonii Z, jako koszty pośrednio związane z przychodem, można uznać za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Koszty tej przebudowy nie dotyczą bowiem środka trwałego spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, a związane są z przebudową składnika majątku będącego własnością sieci operatora telefonii Z. Ponadto - jak wynika z opisu sprawy - wskazany fragment sieci telefonii nie jest używany na podstawie umowy najmu czy dzierżawy, nie stanowi więc inwestycji w obcym środku trwałym.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie tę część ww. kosztów podatkowych, jaka przypada na Zainteresowanego proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.