ILPB1/415-1208/13-3/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów ustawy o rachunkowości oraz dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ojciec Wnioskodawcy prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W skład przedsiębiorstwa, które prowadzi, oprócz innych elementów, składających się funkcjonalnie na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, wchodzą środki trwałe, w tym m.in. zabudowane nieruchomości, będące przedmiotem majątkowej współwłasności ustawowej rodziców Wnioskodawcy. Z uwagi jednak na to, że matka nie prowadzi działalności gospodarczej, składniki majątku wykorzystywane w działalności ojca (w tym grunty i budynki), z podatkowego punktu widzenia, stanowią w całości majątek przedsiębiorstwa ojca Zainteresowanego. W przedsiębiorstwie ojca prowadzone są księgi rachunkowe. Wkrótce rodzice zamierzają przekazać nieruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa ojca, a ojciec całe przedsiębiorstwo, Wnioskodawcy i bratu Wnioskodawcy w darowiźnie, która zostanie dokonana w formie aktu notarialnego. W tym celu Zainteresowany z bratem utworzą wcześniej dwuosobową spółkę cywilną, a następnie przyjmą od rodziców darowiznę przedsiębiorstwa wraz z wchodzącymi w jego skład nieruchomościami, które przyjmą do spółki cywilnej, w ramach której, na zasadzie współwłasności łącznej, Wnioskodawca będzie z bratem działać i dalej prowadzić opisane przedsiębiorstwo, prowadząc księgi rachunkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy w spółce cywilnej, w której będą prowadzić darowane im przedsiębiorstwo, będzie obowiązywała kontynuacja metod amortyzacji przyjętych w przedsiębiorstwie ich ojca oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów.

2. Czy w spółce cywilnej, w której będą prowadzić darowane im przedsiębiorstwo, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne od darowanych im środków trwałych oraz wartość towarów i materiałów wchodzących w skład darowanego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pierwszego z ww. pytań, z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla stanu faktycznego opisanego we wniosku, nie wynika obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji środków trwałych przyjętych w księgach ojca Wnioskodawcy ani też uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów. W związku z powyższym ustalenie zasad amortyzacji w spółce cywilnej winno się odbyć według norm przepisanych, bez powiązania z zasadami amortyzacji środków trwałych obowiązujących dla poszczególnych środków trwałych w firmie ojca, tak, jakby każdy ze środków trwałych był oddawany do użytkowania w przedsiębiorstwie pierwszy raz.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do drugiego z zadanych pytań, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych nabytych, jak w stanie niniejszego wniosku, w drodze darowizny. W tym stanie rzeczy, odpisy amortyzacyjne od nabytych w drodze darowizny środków trwałych, wchodzących w skład darowanego przedsiębiorstwa, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej.

Kosztem uzyskania przychodów w spółce cywilnej nie będzie natomiast wartość towarów i materiałów, jakie wejdą w skład darowanego przedsiębiorstwa.

Artykuł 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Brak poniesienia kosztu, a tak też będzie w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, uniemożliwia zaliczenie wartości towarów i materiałów, jakie wejdą w skład darowanego przedsiębiorstwa, do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że ojciec Wnioskodawcy zamierza przekazać w formie darowizny przedsiębiorstwo na rzecz Zainteresowanego i brata Zainteresowanego. W tym celu Zainteresowany z bratem utworzą wcześniej dwuosobową spółkę cywilną, a następnie przyjmą od rodziców darowiznę przedsiębiorstwa wraz z wchodzącymi w jego skład nieruchomościami, które przyjmą do spółki cywilnej, w ramach której, na zasadzie współwłasności łącznej, Wnioskodawca będzie działać z bratem, prowadząc księgi rachunkowe.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą konieczności kontynuacji metod amortyzacji oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów, a także możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od darowanych im środków trwałych oraz wartość towarów i materiałów wchodzących w skład darowanego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Przepis art. 22a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dany składnik majątku mógł być uznany za środek trwały, musi łącznie spełniać następujące warunki:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

* musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddany do używania na podstawie umów wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 cyt. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

W świetle ww. przepisu kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób #61485; wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W myśl art. 22g ust. 15 cyt. ustawy, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 powoływanej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22h ust. 3-3d wyraźnie określa zasady dotyczące kontynuacji metod amortyzacji środków trwałych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz podmioty, do których odnoszą się te zasady. Przepisy te wskazują przypadki, w których należy kontynuować dotychczas stosowane metody amortyzacji i uwzględniać dokonane odpisy amortyzacyjne. Jednakże przepisy te nie wskazują, aby w sprawie będącej przedmiotem wniosku zasady kontynuacji miały zastosowanie.

Zatem w spółce cywilnej, w ramach której Wnioskodawca będzie prowadzić działalność przy wykorzystaniu darowanego przedsiębiorstwa, nie będzie obowiązywała kontynuacja metod amortyzacji przyjętych w przedsiębiorstwie ojca oraz nie nastąpi obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów.

Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dotyczące darowanych środków trwałych od prawidłowo ustalonej wartości początkowej w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w zakresie wartości towarów i materiałów wchodzących w skład darowanego przedsiębiorstwa należy zauważyć, że skoro nabycie materiałów i towarów nastąpi w drodze darowizny (nieodpłatnie), wartość tych towarów i materiałów nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby móc zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, musi być on przez Wnioskodawcę poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Natomiast w odniesieniu do przekazanych w formie darowizny towarów i materiałów przesłanka ta nie zostaje spełniona.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że z uwagi na fakt, że spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki, a nie sama spółka. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Podsumowując, w spółce cywilnej, w ramach której Wnioskodawca będzie prowadzić działalność przy wykorzystaniu darowanego przedsiębiorstwa, nie będzie obowiązywała kontynuacja metod amortyzacji przyjętych w przedsiębiorstwie ojca oraz nie nastąpi obowiązek dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów.

Ponadto kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej będą przypadające na Zainteresowanego odpisy amortyzacyjne od darowanych środków trwałych. Do kosztów uzyskania przychodów nie można natomiast zaliczyć wartości towarów i materiałów wchodzących w skład darowanego przedsiębiorstwa.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wniosek w zakresie stosowania przepisów ustawy o rachunkowości został rozstrzygnięty pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. nr ILPB1/415-1208/13-2/AP.

Ponadto wskazuje się, że - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

Z uwagi na to, że przedmiotowy wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze wspólników spółki cywilnej, zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do drugiego wspólnika spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.