ILPB1/415-12/11-7/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 1 lutego 2011 r. oraz 9, 10 i 25 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wartości początkowej nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: wartości początkowej nieruchomości, kosztów uzyskania przychodów, określenia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 21 stycznia 2011 r. znak ILPB1/415-12/11-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia w zakresie określenia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 25 stycznia 2011 r., a w dniu 1 lutego 2011 r. wniosek uzupełniono. w dniu 9 oraz 25 marca 2011 r. wpłynęło uzupełnienie przesłane za pomocą faksu, natomiast w dniu 10 marca 2011 r. uzupełnienie nadane pocztą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, osoba fizyczna, jest wspólnikiem spółki jawnej, będącej właścicielem nieruchomości, zarówno zabudowanych jak i niezabudowanych, stanowiących jej środki trwałe. Obok tej spółki funkcjonuje spółka cywilna, do której w dniu xx grudnia 2010 r. przystąpiła spółka jawna, wnosząc wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (dwóch nieruchomości zabudowanych oraz jednej nieruchomości niezabudowanej), stanowiących jej własność. Wkład niepieniężny nie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Spółka cywilna nie wyklucza w przyszłości sprzedaży uprzednio wniesionych do niej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości.

Przedmiotem działalności spółki cywilnej jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. Spółka cywilna będzie prowadzić działalność gospodarczą na bazie wniesionych do niej składników majątkowych. w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nie nastąpiła likwidacja prowadzonej dotychczas przez spółkę jawną działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące zaistniałego stanu faktycznego w zakresie wartości początkowej nieruchomości.

W jakiej wysokości należało określić wartość początkową nieruchomości wniesionych do spółki cywilnej przez spółkę jawną w przypadku, gdy spółka cywilna zaliczyła te składniki do środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodne z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartością początkową środków trwałych wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej jest wartość ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Wnioskodawczyni uważa, że wartość początkowa nieruchomości stanowiących środki trwałe spółki cywilnej, do której zostały wniesione tytułem wkładu niepieniężnego jest równa wartości określonej przez wspólników w akcie notarialnym, na mocy którego wkład niepieniężny został wniesiony. Wartość ta nie może być jednak wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do spółki cywilnej.

Podobny pogląd wyrażony został w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku WSA w XXX z dnia 6 listopada 2002 r. (I SA/Łd 1269/02). Ponadto analogiczne stanowisko prezentowane jest także w interpretacjach zamieszczanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 8 stycznia 2009 r., nr IPPB1/415-1193/08-3/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2008 r. nr ILPB1/415-745/08-5/IM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2008 r., nr IBPB1/415-708/08/ZK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na początku należy wskazać, iż brzmienie cytowanych w niniejszej interpretacji przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uległo zmianie z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Biorąc jednakże pod uwagę, że Wnioskodawczyni wskazała w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie zaistniałego stanu faktycznego, iż wniesienie wkładu niepieniężnego nastąpiło w dniu xx grudnia 2010 r., brzmienie powołanych w niniejszej interpretacji przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. znajduje w Jej przypadku zastosowanie.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej k.c.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl art. 862 k.c., regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.).

W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. w spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, lecz jest konstrukcją regulowaną przez prawo zobowiązań (art. 860-875 k.c.). Nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. w konsekwencji nieruchomość wniesiona do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego nie stanowi odrębnej własności spółki cywilnej.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, stanowi wartość początkowa środków trwałych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 22f ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak wartość ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, wartość tę określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Wnioskodawczyni jako wspólniczka spółki jawnej jest współwłaścicielką nieruchomości zarówno zabudowanych jak i niezabudowanych, gdzie w dniu xx grudnia 2010 r. trzy z tych nieruchomości (dwie zabudowane oraz jedna nieruchomość niezabudowana) zostały wniesione wkładem niepieniężnym do spółki cywilnej. Nieruchomości te zostaną w spółce cywilnej uznane za środki trwałe.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, iż w świetle treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopuszczalnym jest, aby nieruchomości wniesione w formie aportu do spółki osobowej, uznane za środki trwałe w tej spółce zostały wycenione w wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu - o ile czynność ta była prawnie skuteczna i została dokonana w formie aktu notarialnego przed dniem 1 stycznia 2011 r. Od tego bowiem dnia przedmiotowa czynność prawna będzie rodziła odmienne skutki podatkowe. Wartość ta nie może być jedynie wyższa od wartości rynkowej.

Reasumując, wyceny aportu wniesionego do spółki cywilnej należy dokonać w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. kosztów uzyskania przychodów, określenia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej) wniosek rozstrzygnięto interpretacjami indywidualnymi z dnia 30 marca 2011 r. nr odpowiednio ILPB1/415-12/11-8/AG, ILPB1/415-12/11-9/AG, ILPB1/415-12/11-10/AG.

Ponadto tut. organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. w związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism urzędowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie maj zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.