ILPB1/415-12/10/12-S/IM - PIT w zakresie wniesienia znaku do spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 606/10 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2009 r. (data wpływu 31 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia przez Wnioskodawcę Znaku do Spółki Osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia przez Wnioskodawcę Znaku do Spółki Osobowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, w związku z czym pismem z dnia 21 stycznia 2010 r., znak ILPB1/415-12/10-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 26 stycznia 2010 r., a w dniu 27 stycznia 2010 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, przy czym poza prowadzoną działalnością gospodarczą wytworzył prawo do znaku towarowego (dalej: Znak). Znak ten stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy.

W celu odróżnienia towarów i usług swojego przedsiębiorstwa od towarów i usług oferowanych przez inne podmioty funkcjonujące na rynku w tej samej branży, Wnioskodawca wykorzystywał Znak w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Znak ze względu na wytworzenie jego we własnym zakresie (nie został nabyty) i jego wykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności nie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: Ewidencja).

Wnioskodawca planuje zarejestrować Znak w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca wraz z innymi osobami (fizyczną lub też prawną) planują powołać spółkę osobową w formie spółki komandytowej (dalej: Spółka Osobowa).

Wkładem podatnika do Spółki Osobowej będzie Znak. Wartość rynkowa Znaku zostanie określona w oparciu o niezależną i profesjonalną wycenę. Przedmiotem działalności Spółki Osobowej będzie udzielanie innym podmiotom licencji na wykorzystywanie towarów i praw majątkowych.

Prawo własności do Znaku zostanie przeniesione z Wnioskodawcy na Spółkę Osobową. Po ujawnieniu Znaku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka Osobowa rozpocznie jego amortyzację.

W przyszłości, wspólnicy Spółki Osobowej dopuszczają możliwość zbycia Znaku. Gdyby jednak doszło do takiej transakcji Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne w związku ze zwrotem wkładu do Spółki Osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie wniesienia przez Wnioskodawcę Znaku do Spółki Osobowej.

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie przez Wnioskodawcę Znaku do Spółki Osobowej spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Znaku do Spółki Osobowej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności zaś nie jest to przychód ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2, art. 14, art. 17, art. 18 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy przychodem jest odpłatne zbycie:

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednocześnie art. 10 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy stanowi, że przepis, o którym mowa powyżej, nie znajduje zastosowania w przypadku odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, wniesienie Znaku do Spółki Osobowej nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w artykule 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, również przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, co wynika z faktu, iż Znak nie został wytworzony w ramach prowadzonej działalności i stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca uważa, iż nawet w przypadku gdyby Wnioskodawca wytworzył Znak w ramach prowadzonej działalności zastosowania nie znajdowałyby przepisy art. 14 ww. ustawy. W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są między innymi przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Wnioskodawca podkreśla, iż Znak mógłby być ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (i podlegałby amortyzacji) w przypadku jego nabycia. Powyższe powoduje natomiast, iż w przypadku wytworzenia znaku we własnym zakresie przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania, gdyż odnosi się do wartości niematerialnych i prawnych ujętych ww. ewidencji.

Stanowisko takie potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 104/07, w którym sąd stwierdził, iż "przychylić się zatem trzeba do stanowiska organów podatkowych, iż brak jest zatem podstaw prawnych do uznania tych znaków towarowych za składniki majątku trwałego związanego z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, (...), jak również do zaliczenia przychodu uzyskanego z ich zbycia do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej".

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy zakres przedmiotowy art. 14 cytowanej ustawy nie obejmuje wniesienia wkładu do Spółki Osobowej. Wniesienie wkładu nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do art. 17 ust. 2 pkt 9 ww. ustawy, przepis ten stanowi, iż przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Powyższy przepis expressis verbis mówi o spółce mającej osobowość prawną, czyli o spółce kapitałowej. Tymczasem Spółka Osobowa nie posiada osobowości prawnej. Zatem, wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, nie można bowiem wkładu do spółki osobowej utożsamiać z wkładem niepieniężnym do spółki kapitałowej.

Niezależnie od powyższego, w opinii Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Znaku do Spółki Osobowej nie będzie powodowało także powstania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychód z praw majątkowych uważa się bowiem w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W opisanym przypadku nie ma miejsca odpłatne zbycie, lecz wniesienie wkładu do Spółki Osobowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zdaniem Wnioskodawcy do tego źródła należy zaliczyć przychody o charakterze osobistym, przyjmujące głównie charakter nieodpłatnego świadczenia. Nie można więc do nich zaliczyć wniesienia wkładu do Spółki Osobowej.

Powyższa argumentacja potwierdzona została przez organy skarbowe w następujący indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 września 2008 r. (sygn. ILPB1/415-409/08-3/RP),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2008 r. (sygn. IBPB1/415-459/08/BK),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2008 r. (sygn. ILPB1/415-249/07-5/GM).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie wkładu do spółki osobowej w postaci Znaku nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. W szczególności zaś nie jest to przychód ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2, art. 14, art. 17, art. 18 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie wkładu do Spółki Osobowej w opisanym przypadku należy zatem uznać za czynność nie wywołującą skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 23 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-12/10-3/IM stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 12 marca 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 23 marca 2010 r. znak ILPB1/415W-31/10-2/AP. W dniu 4 maja 2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 606/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 6 grudnia 2010 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 606/10 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

Prawomocne orzeczenie wyroku wpłynęło do tut. organu w dniu 3 lipca 2012 r.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie można było uznać za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że wniesienie do spółki osobowej (komandytowej) wkładu w postaci prawa na dobrach niematerialnych (prawa z rejestracji znaku towarowego) spowoduje powstanie przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Dla oceny niniejszej sprawy, zdaniem Sądu istotne jest to, że aby rozważać powstanie przychodu ze względu na zbycie składnika majątkowego, jakim jest prawo do znaku towarowego, prawo to musiało być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, bądź nie zaliczone, ale tylko ze względu na niewielką wartość początkową (nie wyższą niż 3.500 zł). W przypadku gdy znak towarowy nie został przez podatnika nabyty, lecz wytworzony był we własnym zakresie to nie mógł być zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych i dalej - jego odpłatne zbycie nie mogło być kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej.

Ponadto uzyskanie udziału w spółce osobowej nie powoduje - zdaniem Sądu - konkretnego przyrostu majątkowego. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie powoduje otrzymania świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Osoba wnosząca aport nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 606/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są między innymi przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Pojęcie wartości niematerialnych i prawnych wyjaśnione zostało w przepisie art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.).

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, poza prowadzoną działalnością gospodarczą wytworzył we własnym zakresie prawo do znaku towarowego. Znak ten stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy i jego wykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności nie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jednakże wskazać należy, że w przypadku, gdy Znak towarowy nie został przez podatnika nabyty, lecz - jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - wytworzony był we własnym zakresie, to nie może być zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji jego odpłatne zbycie nie rodzi skutków podatkowych w postaci powstania przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto istotnym w przedmiotowej sprawie jest to, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Znaku, jako wkładu do Spółki Osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie jego zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, jednakże zbycie to nie ma charakteru odpłatnego. Odpłatną czynnością jest bowiem - stosując wykładnię językową - taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Mały słownik języka polskiego, pod red. E. Sobol, Warszawa 1999, s. 547).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga za osobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki żadnego ekwiwalentu.

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowi przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do unormowań Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału, a umowa spółki powinna zawierać oznaczanie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, ale nie można się zgodzić, że wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki osobowej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie.

Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego w postaci Znaku do Spółki Osobowej nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. w dniu 23 lutego 2010 r.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.