ILPB1/415-1199/11-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2011 r. (data wpływu 18 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową - jest prawidłowe.

W dniu 18 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski oraz rezydentem podatkowym w Polsce. Aktualnie prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej, w której posiada 33,33% udziałów. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Od dochodów osiąganych z tego tytułu Zainteresowany opłaca 19% podatek liniowy.

W związku z rozwojem firmy Wnioskodawca podjął, wraz ze wspólnikami, decyzję o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie odbyłoby się na zasadach określonych w art. 551-574 Kodeksu spółek handlowych. Przekształcona spółka przejęłaby cały majątek będący w posiadaniu spółki jawnej na dzień przekształcenia. Przekształcona spółka z o.o. będzie w pełnym zakresie kontynuować działalność spółki jawnej. Wszyscy trzej wspólnicy spółki jawnej objęliby udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcy spółki jawnej objęliby udziały w przekształconej spółce w takiej samej wysokości jakie posiadali w spółce jawnej: każdy po 33,33%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest likwidacją działalności gospodarczej, ani nie jest przypadkiem, który należy traktować jak wystąpienie wspólnika ze spółki - co nie skutkuje koniecznością sporządzenia wykazu składników majątku na dzień likwidacji, czy wystąpienia wspólnika, w związku z tym nie ma obowiązku ustalenia dochodu z jego zbycia.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów art. 551-574 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych powoduje, że działalność gospodarcza jest prowadzona dalej po przekształceniu podmiotu prowadzącego tę działalność. Zagadnienie sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje również ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, "osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki". Odpowiednio, zgodnie z treścią art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 553 ust. 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Zgodnie z przytoczonym przepisem, Wnioskodawca stanie się zatem wspólnikiem spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej z mocy samego prawa, tj. bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż złożenie oświadczenia o uczestnictwie w przekształceniu. Tym samym dojdzie więc do "przekształcenia" ogółu praw i obowiązków przysługujących mu w spółce osobowej w udziały w spółce kapitałowej. Innymi słowy jeden składnik majątku zostanie "zastąpiony" innym (właściwie "przekształcony" winny składnik) bez powstania po jego stronie żadnego przysporzenia, a więc i nie powstanie u niego przychód podatkowy. W związku z powyższym nie można mówić o likwidacji działalności gospodarczej, czy wystąpieniu wspólnika ze spółki, gdyż przekształcona spółka kontynuuje działalność gospodarczą przejmując prawa i obowiązki spółki jawnej (oznacza to również przejęcie całego majątku spółki jawnej przez spółkę z o.o.) oraz wspólnicy spółki jawnej stają się wspólnikami spółki z o.o.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (w art. 24 ust. 3f) przewidział tylko jeden rodzaj przekształcenia powodującego konieczność sporządzenia wykazu składników majątku na dzień przekształcenia, tj. przekształcenie się przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową - nie jest to przypadek Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest neutralne podatkowo dla udziałowców spółki jawnej i nie skutkuje dla udziałowców powstaniem obowiązku ustalenia dochodu z tego tytułu, co w konsekwencji nie prowadzi do powstania jakichkolwiek zobowiązań z tego tytułu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów szczególnych określających sposób ustalenia przychodu i kosztów u wspólnika spółki osobowej przekształcanej w spółkę kapitałową.

Pojawia się jednak wątpliwość, czy przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. powoduje powstanie po stronie Zainteresowanego jako udziałowca przekształcanej spółki osobowej przychodu z kapitałów pieniężnych lub praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w szczególności, czy przekształcenie powoduje powstanie przychodu z tytułu:

* "nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny" (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); albo

* "dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych" (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); albo

* przychodów z praw majątkowych (art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód o którym mowa w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu "zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego". Zgodnie z tą zasadą, przychód powstaje wówczas, kiedy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów tej spółki. W takim przypadku objęte udziały stanowią dla wnoszącego (wspólnika ekwiwalent wniesionego wkładu (zostają wydane "w zamian" za ten wkład). W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnik przekształcanej spółki osobowej nie zbywa natomiast żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki, w związku z przekształceniem, złoży jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej i tym samym, nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz przekształconej spółki kapitałowej. W tym przypadku bowiem udziały wspólników zostają pokryte w całości majątkiem przekształcanej spółki osobowej. W wyniku przekształcenia spółki osobowej wspólnik przystępujący do spółki kapitałowej "obejmuje" udziały z przyporządkowaną im wartością nominalną zgodnie z dokumentacją przekształcenia na podstawie procedury przekształceniowej, która nie może być utożsamiana ze zbyciem (w tym odpłatnym). Wspólnik nie zbywa bowiem ani udziału w spółce osobowej ani majątku spółki osobowej, a jedynie przystępuje do podmiotu kontynuatora bytu spółki przekształcanej (osobowej), tj. do spółki z o.o. W przypadku przekształcenia nie dochodzi więc do objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a jedynie do "przekształcenia" udziałów spółki osobowej w udziały w spółce kapitałowej. Należy podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżniają wniesienie wkładu niepieniężnego i zmianę formy prawnej (przekształcenie) jako dwa odrębne rodzaje zdarzeń (takie rozróżnienie jednoznacznie wynika z zestawienia art. 22g ust. 12 i 13, art. 26c ust. 9 pkt 1) z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy). Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest "dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej". Podstawowym kryterium uznania, że powstał dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest faktyczne uzyskanie dochodu. Analogiczna zasada znajduje zastosowanie do przychodów z praw majątkowych - znajdują tutaj zastosowanie odpowiednie zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o charakterze ogólnym. W tym przypadku, zgodnie z art. 11 ww. ustawy, przychody z praw majątkowych powstają z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych wypłacanych tytułem wynagrodzenia za przeniesienie, czy też możliwość korzystania z tych praw.

Według Wnioskodawcy za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, wspólnicy przekształcanej spółki osobowej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (osobowej) nie ulega zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową jest procesem zmierzającym do zmiany formy prawnej prowadzonego przedsiębiorstwa. Tym samym u udziałowca przekształcanej spółki osobowej nie powstaje w chwili przekształcenia jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe.

Podsumowując, osoba fizyczna będąca wspólnikiem przekształcanej spółki osobowej nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega ani likwidacji ani zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki kapitałowej. Tym samym u udziałowca (osoby fizycznej) przekształcanej spółki osobowej w spółkę kapitałową nie powstanie zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ wskazuje, że wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.