ILPB1/415-119/12-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2012 r. (data wpływu 2 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania dochodu w związku z umorzeniem akcji nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 2 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania dochodu w związku z umorzeniem akcji nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni ma otrzymać darowiznę, której przedmiotem będą akcje spółki akcyjnej mającej siedzibę w Polsce. W umowie darowizny wskazana zostanie wartość akcji, uwzględniająca wartość rynkową przedmiotu darowizny. W przyszłości możliwe jest dokonanie umorzenia części lub całości akcji nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny. Umorzenie może nastąpić, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób ustalony powinien zostać dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji nabytych w drodze darowizny.

Zdaniem Wnioskodawczyni, instytucja umorzenia akcji wspólnika spółki akcyjnej została uregulowana w art. 359 Kodeksu spółek handlowych. Przepisy k.s.h. stanowią, że akcje mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W przypadku umorzenia przymusowego oraz automatycznego, umorzenie następuje bez uprzedniego wykupu akcji przez spółkę. W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 k.s.h., umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje (udziały) bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ustawy o PIT zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów lub akcji o inne koszty, niż uwzględniane na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o PIT w celu ustalenia dochodu z dokonanej czynności. Opodatkowaniu podlega więc jedynie dochód, ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d zdanie drugie ustawy o PIT, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, przy obliczeniu dochodu z umorzenia akcji, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepis ten pozwala na określenie kosztów w wysokości nieprzekraczającej wartości akcji, w dniu nabycia darowizny, nawet jeśli faktycznie poniesione koszty nabycia akcji były wyższe. Regulacja ta jest interpretowana jednolicie w taki sposób, że za dochód osoby obdarowanej akcjami uznaje się nadwyżkę przychodu z tytułu umorzenia, ponad wartość rynkową akcji, ustaloną na dzień nabycia darowizny. Jeżeli więc w umowie darowizny zostanie wskazana wartość akcji, odpowiadająca ich wartości rynkowej, wówczas przy obliczeniu dochodu wynikającego z umorzenia akcji nabytych w ten sposób, tak oznaczona wartość zostanie uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu.

Analogiczna wykładnia przedstawiona została m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 marca 2011 r. (IPPB2/415-22/11-3/MS1) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 czerwca 2011 r. (ILPB1/415-300/11-2/AGr).

Przytoczony przepis art. 24 ust. 5d zdanie drugie ustawy o PIT dotyczy "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną", zaliczanego do kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Do kategorii tej należą przewidziane w przepisach Kodeksu spółek handlowych, umorzenie przymusowe oraz automatyczne, przebiegające bez wykupu akcji przez spółkę. Wyłącznie w ramach umorzenia dobrowolnego najpierw następuje nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia, a dopiero potem dokonywane jest samo umorzenie. W konsekwencji, przychody z umorzenia automatycznego lub przymusowego są zaliczane do "przychodów z udziału w zyskach osób prawnych" i można do nich stosować przepis art. 24 ust. 5d ustawy o PIT.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że dochodem z przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny jest nadwyżka przychodu uzyskanego z tego tytułu ponad wartość rynkową akcji, ustaloną na dzień ich nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji. Tryb umarzania akcji reguluje art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 359 § 1 ww. ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

W myśl art. 359 § 2 cytowanej ustawy, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Stosownie do treści art. 359 § 6 ustawy - Kodeks spółek handlowych, statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że umorzeniu przymusowemu lub automatycznemu mogą ulec akcje spółki akcyjnej, które Wnioskodawczyni nabędzie w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Stanowi on zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

W konsekwencji w przypadku umorzenia akcji w spółce kapitałowej, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych akcji z dnia nabycia darowizny.

Zatem, dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji nabytych w drodze darowizny stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia akcji nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Reasumując, dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji nabytych w drodze darowizny powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia akcji nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.