ILPB1/415-1172/12-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2012 r. (data wpływu 6 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 1 kwietnia 2008 r. Wnioskodawczyni sprzedała udział we współwłasności lokalu użytkowego. Lokal ten Zainteresowana zakupiła wspólnie z matką w dniu 28 lipca 2004 r. W lokalu tym Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą. Lokal ten nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie dokonywano żadnych odpisów amortyzacyjnych. Zainteresowana prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Matka użyczyła Wnioskodawczyni swoją część lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej. Matka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Po sprzedaży powyższego lokalu Zainteresowana złożyła oświadczenie o przeznaczeniu pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży tego lokalu na własne potrzeby mieszkaniowe. Przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w powyższym lokalu Wnioskodawczyni nie wykazała jako przychodu z działalności gospodarczej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w ww. lokalu był przychodem z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosownie do art. 14 ust. 1 za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 1 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Użycie w treści art. 14 ust. 2 pkt 1 partykuły "również" wskazuje jednoznacznie, że chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż ujęty (wymieniony) w art. 14 ust. 1. Innymi słowy, przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko należności, jakie podatnik uzyskuje w wyniku jej realizowania (np. ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów), ale także to, co uzyska ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w tej działalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 61 2/05; Lex 270031).

Jednakże ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 określił sprzedaż, jakich konkretnie składników majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej. Wskazał bowiem ich wspólną cechę a mianowicie "ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" (w dalszej części uzasadnienia określanej jako "ewidencja"). W przepisie tym ustawodawca wskazał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej także wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji (są to składniki majątku wymienione pod lit. b), spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie).

Powyższe oznacza, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 stanowi kompletną regulację co do przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Jednakże sprzedaż udziałów w ww. lokalu nie spełnia tych kryteriów gdyż lokal nie został ujęty w ewidencji środków trwałych i nie można przyjąć, iż sprzedaż takiego lokalu powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej określonego w art. 14 ust. 1.

Przyjęcie, iż powstaje przychód z działalności gospodarczej określony w art. 14 ust. 1 zbędną czyni regulację z art. 14 ust. 2 pkt 1 w brzmieniu nadanym jej przez ustawodawcę i już tego powodu nie może być zaakceptowana. W jej świetle wystarczyłby bowiem ogólny zapis, że przychodem jest sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się w omawianym przepisie wymienić konkretne (a nie wszystkie) składniki majątkowe nieujęte w ewidencji, których sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej, to uznał najwyraźniej za zasadną rezygnację z opodatkowania jako przychodu z tej działalności sprzedaży innych tego rodzaju (niewpisanych do ewidencji) składników majątkowych.

Zauważyć należy, że do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawodawca dostosował definicje dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku (art. 24 ust. 2 zdanie drugie). Przychód uzyskany ze sprzedaży jest dochodem tylko wtedy, gdy przedmiotem sprzedaży były składniki wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b. W pozostałych przypadkach przy naliczeniu dochodu uwzględnia się m.in. odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej określonego składnika.

Opisany udział w nieruchomości nie mieści się wśród składników, których sprzedaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 gdyż przedmiotowa nieruchomość nie była wpisana do ewidencji.

Z punktu widzenia opodatkowania sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, bez znaczenia jest okoliczność, że Wnioskodawczyni nie zrealizowała wynikającego z art. 22d ust. 2 obowiązku wpisania do ewidencji wymienionych w art. 22a-22c środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawodawca posłużył się zwrotem "ujęte w ewidencji środków trwałych...", nie zaś np. "podlegające wpisaniu do ewidencji środków trwałych". Ponadto wprawdzie przewidział możliwość opodatkowania przychodu ze zbycia składników majątku nieujętych w ewidencji, ale tylko niektórych. Świadczy to, iż ustawodawca za istotny uznał stan faktycznie zaistniały co do wpisania określonych składników do ewidencji, a nie stan pożądany (wymagany) zgodnie z przepisami. Ma to swoje uzasadnienie w tym, że nieujęcie w ewidencji środka trwałego (czy też wartości niematerialnej lub prawnej) pociąga za sobą skutki w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostawionych poza ewidencją nie można bowiem dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Dlatego też brak jest podstaw, aby jako uprzywilejowaną postrzegać sytuację podatników, którzy po zakończeniu działalności gospodarczej, dokonują sprzedaży składników majątkowych niewpisanych do ewidencji, wykorzystywanych w tej działalności. Negatywne, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, konsekwencje niezrealizowania obowiązku wpisania środka trwałego do stosownej ewidencji, uwidoczniły się już na etapie prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży jako osoba fizyczna. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei art. 10 ust. 2 pkt 3 stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyłączenie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 obejmuje tylko te składniki majątku, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej lub zostały z niej wycofane, a przy tym spełniają warunki określone w art. 14 ust. 2 pkt 1, tj. zostały wpisane do ewidencji, a także nieujęte w ewidencji składniki majątku wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie.

Skoro zatem, co wykazano wyżej, przedmiotowy udział w nieruchomości nie mieści się wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1, to nie ma do niego zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3. Przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w powyższej nieruchomości nie jest przychodem z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, tylko wówczas jeżeli nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 10 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednocześnie w myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W świetle wyżej wskazanych przepisów, aby sprzedaż nieruchomości zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 muszą zostać spełnione łącznie wskazane wyżej powołanymi przepisami przesłanki, a więc: - zbycie nieruchomości nie może następować w ramach (w wykonaniu) prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, - zbywane nieruchomości nie mogą stanowić składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek powoduje, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w ust. 1 stanowi, iż przychodem z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z przychodów z działalności gospodarczej wyłączone zostały przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy, nawet jeżeli wykorzystywane były na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

W przepisie tym wymienione są: budynek mieszkalny, jego część lub udział w takim budynku, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, grunt lub udział w gruncie albo prawo użytkowania wieczystego gruntu lub udział w takim prawie, związane z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udział w takim prawie oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest fakt jego wykorzystywania w tej działalności.

Powołane przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku niespełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dlatego też dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi związana w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w określonym przedziale czasowym w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Zatem, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.

Na gruncie niniejszej sprawy przedmiotem zbycia jest udział we współwłasności lokalu użytkowego. Lokal ten Zainteresowana zakupiła wspólnie z matką w 2004 r. W lokalu tym Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą. Lokal ten nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie dokonywano żadnych odpisów amortyzacyjnych. Matka użyczyła Wnioskodawczyni swoją część lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej. W dniu 1 kwietnia 2008 r. Zainteresowana sprzedała udział we współwłasności przedmiotowego lokalu.

Powyższe przepisy dotyczące zbycia nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, mają w przedmiotowej sprawie zastosowanie, ponieważ jak wskazała Wnioskodawczyni, lokal ten był użytkowany przez Zainteresowaną w celu prowadzenia w nim działalności. Na stwierdzenie powyższe nie ma wpływu fakt, iż lokal użytkowy nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie dokonywano żadnych odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż lokal ten stanowił składnik majątku wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w przedmiotowym lokalu był przychodem z działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła wypisy aktów notarialnych. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny przedłożonych wraz z wnioskiem dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię. W związku z tym analizie pod kątem stosowania przepisów prawa podatkowego został poddany tylko opis zaistniałego stanu faktycznego przedstawiony na wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.