ILPB1/415-1154/09-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2009 r. (data wpływu 14 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia xx czerwca 2007 r., wpisem do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta, Zainteresowana rozpoczęła jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności firmy była grafika komputerowa, w szczególności projektowanie w trójwymiarze. Wnioskodawczyni nie zatrudniała pracowników, od października 2008 r. małżonek był osobą współpracującą w przedsiębiorstwie. Majątek firmy to głównie oprogramowanie, sprzęt komputerowy i wyposażenie biura. Dochód z działalności rozliczany był na zasadach ogólnych wg skali podatkowej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Do końca czerwca 2008 r. Wnioskodawczyni korzystała z podmiotowego zwolnienia z podatku VAT. Zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R od III kwartału 2008 r. wystawiono faktury VAT-MP, a podatek VAT Zainteresowana rozliczała jako "mały podatnik" w deklaracjach VAT 7K - kwartalnie kasowo.

Wpisem do Ewidencji Działalności Gospodarczej z dnia xx maja 2009 r. Zainteresowana zgłosiła, że w dniu xx czerwca 2009 r. rozpocznie działalność spółka cywilna, którą zawiąże razem z mężem, z którym posiada majątkową wspólność ustawową.

Umową spółki prawa cywilnego z dnia xx czerwca 2009 r. Zainteresowana wniosła do nowopowstałej spółki wkład w postaci całego zorganizowanego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego - nie wyłączając żadnych jego składników - czynność ta nie podlega pod ustawę o podatku od towarów i usług. Powstała spółka to jedyne źródło dochodu Wnioskodawczyni i jej małżonka.

Aport całego przedsiębiorstwa do spółki cywilnej spowodował, że jednoosobowa działalność gospodarcza Zainteresowanej straciła swój byt prawny, spółka natomiast rozpoczęła i kontynuuje działalność w zakresie wniesionego przedsiębiorstwa. Dochody z działalności spółki rozliczane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wg skali podatkowej, od samego początku działalności spółka podlega pełnemu opodatkowaniu VAT (VAT-R z dnia xx maja 2009 r. - za miesiąc czerwiec spółka rozlicza się miesięcznie, a od dnia xx lipca 2009 r., tj. III kwartału 2009 r. jako MP kwartalnie kasowo - aktualizacja VAT-R w dniu xx czerwca 2009 r.).

O zamiarze likwidacji firmy i sporządzeniu remanentu likwidacyjnego na dzień xx czerwca 2009 r. Zainteresowana poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego zgłoszeniem z dnia xx maja 2009 r. Likwidację w dniu xx czerwca 2009 r. działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie, w Ewidencji Działalności Gospodarczej w Urzędzie Miasta, zgłosiła xx czerwca 2009 r. W VAT-Z złożonym dnia xx czerwca 2009 r. jako dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w związku z likwidacją działalności jednoosobowej, Wnioskodawczyni podała dzień xx czerwca 2009 r.

Remanenty likwidacyjne na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT sporządziła na dzień likwidacji, tj. xx czerwca 2009 r. W związku z tym, że wniesienie całego przedsiębiorstwa do spółki nastąpiło przed likwidacją działalności gospodarczej, stan remanentu likwidacyjnego wynosi zero, a zatem nie wystąpił obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak zawiadomienie o spisie Zainteresowana złożyła w Urzędzie Skarbowym zgodnie z art. 14 ust. 5 ww. ustawy.

W podatku dochodowym natomiast, na mocy art. 24. ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ustala się dochodu na dzień likwidacji oraz nie występuje zryczałtowany podatek dochodowy na dzień likwidacji działalności gospodarczej, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie aportu do spółki cywilnej składniki majątku objęte remanentem, ale nie zwalnia to z obowiązku sporządzenia spisu z natury obejmującego również wyposażenie, który należy wycenić wg cen nabycia i złożyć w Urzędzie Skarbowym zgodnie z art. 44 ust. 4 cyt. ustawy.

Jednym ze składników wchodzących w skład wnoszonego przedsiębiorstwa były jego należności i zobowiązania. Na należności składały się kwoty brutto z faktur MP sprzedaży, niezapłacone przez kontrahentów, przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa.

Zobowiązania z tytułu VAT stanowiły wartość podatku VAT od otrzymanych wpłat z faktur przedsiębiorstwa, nieuregulowanych przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa (ujętych w należnościach na dzień aportu), dla których obowiązek podatkowy przypadł już po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa, a także zobowiązanie w kwocie brutto z faktury za usługi telekomunikacyjne wystawionej w maju z terminem płatności przypadającym w czerwcu. Ww. faktury były w kwotach netto ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Zainteresowanej, podatek VAT zaś już rozliczyła spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w związku z pełną sukcesją podatkową spółka może zaliczać w koszty swojej działalności wydatki z faktur wystawionych na firmę Zainteresowanej, już po dokonaniu aportu przez pierwsze miesiące, bez konieczności wystawiania not korygujących.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, a zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, są to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej powoduje zatem sukcesję podatkową praw i obowiązków podatkowych.

W związku z kontynuacją przez spółkę działalności gospodarczej oraz pełną sukcesją podatkową, w ocenie Wnioskodawczyni spółka ma prawo zaliczać wydatki z faktur wystawionych jeszcze na Zainteresowaną jako osobę fizyczną, ale już po dokonaniu aportu, bez konieczności wystawiania not korygujących w koszty uzyskania przychodów.

Zatem - zdaniem Wnioskodawczyni - fakturę obejmującą zobowiązanie z tytułu usług telekomunikacyjnych wystawioną w maju z terminem płatności przypadającym w czerwcu, prawidłowo ujęto w kwocie netto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy w dacie jej wystawienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), użyte w przepisach ustawy pojęcie przedsiębiorstwo należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w przepisach Kodeksu cywilnego.

W myśl definicji zawartej w art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni podała, że do spółki cywilnej zostało wniesione aportem zorganizowane przedsiębiorstwo.

Wniesienie przez osobę fizyczną jako wkładu do spółki cywilnej całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, należy uznać za aport przedsiębiorstwa uprawniający do sukcesji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Przepisem powołanego art. 93a Ordynacji podatkowej objęte zostało bowiem m.in. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (osobowej lub cywilnej), czyli kontynuacja w formie spółki (przy zachowaniu pełnej ciągłości majątkowej i przedmiotowej) działalności gospodarczej osoby fizycznej.

W myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika.

O tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki, decyduje zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych na następcę prawnego wiąże się z tym, że nie stosuje się w przypadku tych zdarzeń prawnych konsekwencji podatkowych związanych z likwidacją działalności przedsiębiorcy o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z przedstawionych informacji wynika, iż do spółki cywilnej zostało wniesione aportem zorganizowane przedsiębiorstwo. Jednym ze składników wchodzących w skład wnoszonego przedsiębiorstwa były jego należności i zobowiązania, gdzie na należności składały się kwoty brutto z faktur MP sprzedaży, niezapłacone przez kontrahentów, przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa.

Reasumując w przypadku wniesienia całego przedsiębiorstwa do spółki cywilnej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, spółka cywilna (następca prawny) ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa związanych z funkcjonowaniem tego wnoszonego przedsiębiorstwa, o ile nie były one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ww. przedsiębiorstwa do dnia jego wniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że w zakresie problematyki dotyczącej podatku od towarów i usług wniosek rozstrzygnięto postanowieniem z dnia 30 października 2009 r. nr ILPP1/443-963/09-2/MT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.