ILPB1/415-1143/12-4/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. (data wpływu 29 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 4 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie różnic kursowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 lutego 2013 r. znak ILPB1/415-1143/12-2/AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 21 lutego 2013 r., a w dniu 4 marca 2013 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 27 marca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce. Przedmiotem działalności są usługi transportowe wykonywane przez Zainteresowanego osobiście. Przychody z tytułu prowadzonej działalności Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Miejscem interesów życiowych Zainteresowanego jest Polska. Siedzibą firmy jest miasto (...). Wnioskodawca świadczy usługi transportowe między innymi na terenie krajów Unii Europejskiej. W ramach prowadzonej działalności prowadzone jest konto bankowe walutowe. Firma na rachunku tym dokonuje poniższych operacji:

* otrzymywanie środków pieniężnych w walucie obcej tytułem regulowania należności,

* zapłata środkami pieniężnymi w walucie za zobowiązania.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w walucie obcej tytułem regulowania należności oraz zapłaty środkami pieniężnymi w walucie za zobowiązania nie dochodzi do operacji sprzedaży ani kupna waluty obcej. W związku z otrzymaniem środków pieniężnych w walucie obcej tytułem regulowania należności oraz zapłaty środkami pieniężnymi w walucie za zobowiązania nie dochodzi do operacji przewalutowania otrzymanych należności i płaconych zobowiązań. Różnice kursowe dla celów podatkowych ustalane są zgodnie z art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jaki kurs waluty do wyliczenia różnic kursowych powinien być zastosowany w przedstawionej sytuacji - czy średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego czy kurs faktycznie zastosowany przez bank, w którym prowadzony jest rachunek bankowy. Który kurs banku: zakupu czy sprzedaży powinien być traktowany jako kurs waluty faktycznie zastosowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej tytułem regulowania należności wobec Firmy oraz zapłaty zobowiązań w walucie obcej powinno się zastosować do wyceny transakcji (w celu wyliczenia różnic kursowych) kurs faktycznie zastosowany czyli kurs stosowany w danym dniu przez bank, w którym prowadzony jest rachunek bankowy.

Do wyceny wartości wpływu i wypływu waluty obcej na rachunek bankowy lub z rachunku bankowego w celu ustalenie różnic kursowych należy przyjmować kurs bankowy czyli kurs faktycznie zastosowany, czyli:

* przy wpływie waluty obcej na konto walutowe - kurs, wg którego bank tego dnia dokonał skupu waluty, tj. kurs kupna,

* przy wypływie waluty obcej z konta walutowego - kurs, wg którego bank tego dnia dokonał sprzedaży waluty tj. kurs sprzedaży banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 24c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 24c ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Zgodnie z brzmieniem art. 24c ust. 4 cytowanej ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2012 r., przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy).

Przy czym, w myśl art. 24c ust. 6 ww. ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W art. 24c ust. 7 ustawy wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W myśl art. 24c ust. 8 ww. ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Treść art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera swego rodzaju "ograniczenie" do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego przepisu art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe rozumienie ww. przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005), pojęcie "faktyczny" należy rozumieć jako "rzeczywisty, realny, istotny", podczas gdy "zastosować - zastosowywać" oznacza "użyć stosownie, odpowiednio".

W świetle powyższych stwierdzeń, należy zatem przyjąć, że "faktycznie zastosowany kurs waluty" jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

W związku z powyższym wskazać należy, że jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu - wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi transportowe między innymi na terenie krajów Unii Europejskiej. W ramach prowadzonej działalności prowadzone jest konto bankowe walutowe. Firma na rachunku tym dokonuje poniższych operacji:

* otrzymywanie środków pieniężnych w walucie obcej tytułem regulowania należności,

* zapłata środkami pieniężnymi w walucie za zobowiązania.

W związku z otrzymaniem środków pieniężnych w walucie obcej tytułem regulowania należności oraz zapłaty środkami pieniężnymi w walucie za zobowiązania nie dochodzi do operacji sprzedaży ani kupna waluty obcej oraz operacji przewalutowania otrzymanych należności i płaconych zobowiązań. Różnice kursowe dla celów podatkowych ustalane są zgodnie z art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie skoro Wnioskodawca otrzymuje na prowadzone w ramach działalności gospodarczej rachunek bankowy środki pieniężne w walucie obcej tytułem regulowania należności, dokonuje zapłaty środkami pieniężnymi w walucie za zobowiązania i nie dochodzi do operacji sprzedaży ani kupna waluty obcej oraz przewalutowania otrzymanych należności i płaconych zobowiązań, to w żadnej z tych sytuacji nie dochodzi do zastosowania kursu bankowego (kursu kupna/sprzedaży ogłoszonego przez bank, w którym Wnioskodawca posiada wspomniany rachunek walutowy). Tym samym, w tej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w PLN otrzymanych należności/zapłaconych zobowiązań wyrażonych pierwotnie w walucie obcej.

Reasumując, w sytuacji otrzymywania przez Wnioskodawcę zapłaty oraz regulowania zobowiązań dla celów ustalenia różnic kursowych otrzymywane oraz wydatkowane środki należy wyceniać przy zastosowaniu średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania, bądź otrzymania zapłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.