ILPB1/415-1122/13-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów w części dotyczącej:

* braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych dodatkowych atrakcji - jest prawidłowe,

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zamieszkuje wraz z żoną w miejscowości W. 3 lutego 2010 r. żona Wnioskodawcy zarejestrowała działalność agroturystyczną w zamieszkałym przez Wnioskodawcę i żonę Wnioskodawcy budynku i do dzisiaj ją prowadzi. 3 stycznia 2013 r. Wnioskodawca zarejestrował w ww. budynku drugą działalność agroturystyczną (jako oddzielny podmiot), której prowadzenie rozpoczął od 1 maja 2013 r. Budynek posiada łącznie 10 pokoi do wynajęcia, a więc jej zarejestrowanie było możliwe. Jest to budynek mieszkalny. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynku mieszkalnym położonym na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5. Aktualny stan faktyczny odpowiada przesłankom wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Zarówno agroturystyka żony Wnioskodawcy, jak i Wnioskodawcy, wynajmuje po 5 pokoi każda.

Budynek mieszkalny, w którym Wnioskodawca, jak i żona Wnioskodawcy, prowadzą odrębne działalności agroturystyczne stanowi własność syna Wnioskodawcy, a Wnioskodawca i żona Wnioskodawcy posiadają na tej nieruchomości dożywotnie prawa nieodpłatnej służebności osobistej polegającej na prawie korzystania przez Wnioskodawcę jak i żonę Wnioskodawcy, z całego budynku posadowionego na nieruchomości będącej własnością syna Wnioskodawcy.

Przychody z agroturystyki są opodatkowane na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy rejestracja agroturystyki w tym samym budynku, jednak oddzielnych podmiotów, oraz to, że druga agroturystyka zarejestrowana jest na żonę Wnioskodawcy, nie powoduje utraty uprawnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy i w jaki sposób będą opodatkowane usługi stanowiące podklasę PKD 55.10.Z będące częścią w podklasie tzw. krótkotrwałego zakwaterowania obejmującego w tym zakresie także udostępnienie parkingów, usługi pralni, pomieszczeń do ćwiczeń gimnastycznych oraz sal konferencyjnych itp. Czy te dodatkowe świadczenia w ramach krótkotrwałego zakwaterowania będą zaliczały się do świadczenia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy usługi dodatkowe świadczone przez gospodarstwo agroturystyczne w postaci atrakcji, jak np. kulig, przejażdżka bryczką oraz inne atrakcje organizowane przez agroturystykę będą podlegały zwolnieniu na podstawie 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też będą miały zastosowanie przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą opodatkowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależna działalność agroturystyczna Wnioskodawcy oraz żony Wnioskodawcy, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, o ile liczba pokoi w każdej z agroturystyk nie przekracza 5.

Usługi stanowiące podklasę PKD 55.10.Z, jako usługi łączone z podklasą tzw. krótkotrwałego zakwaterowania, będą opodatkowane tak jak usługi krótkotrwałego zakwaterowania (Wnioskodawca nie prowadzi otwartej działalności, a usługi dodatkowe realizowane są wyłącznie dla gości agroturystyk (parking, sala konferencyjna) - jako usługa łączna.

Inne usługi dodatkowe w postaci atrakcji organizowanych przez agroturystykę dla gości powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych (np. przejażdżki bryczką, kajaki i inne zabezpieczenie czasu wolnego) i opodatkowane 23% stawką VAT oraz podatkiem dochodowym od tej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej:

* braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych dodatkowych atrakcji - jest prawidłowe,

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Przepis art. 2 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

- licząc od dnia nabycia.

Natomiast agroturystyka w znaczeniu językowym oznacza prowadzenie działalności turystycznej przez gospodarstwa rolne zapewniające noclegi, często wraz z usługami gastronomicznymi.

Mając na uwadze powyższe, działalności w zakresie agroturystyki nie można zakwalifikować jako działalności rolniczej, a zatem do dochodów z tej działalności mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, której wyrazem jest treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy wskazuje, że podatnik uzyskujący dochody z tytułu wynajmu pokoi gościnnych skorzysta z przedmiotowego zwolnienia, jeżeli łącznie spełnione będą następujące warunki:

* najem musi dotyczyć pokoi gościnnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych,

* budynki, w których pokoje przeznaczone są na wynajem, położone powinny być na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym,

* przedmiotem usług musi być najem pokoi gościnnych wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku,

* liczba wynajmowanych pokoi nie może przekroczyć 5.

Ponadto ww. przepis stanowi, że jeżeli spełnione są powyższe warunki, również dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, którym wynajęto pokoje, nie podlegają opodatkowaniu.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że budynek mieszkalny, w którym Wnioskodawca oraz jego żona prowadzą odrębne działalności agroturystyczne stanowi własność syna Wnioskodawcy, a Zainteresowany wraz z żoną posiadają na tej nieruchomości dożywotnie prawa nieodpłatnej służebności osobistej polegającej na prawie korzystania przez nich z całego budynku posadowionego na nieruchomości będącej własnością syna Wnioskodawcy.

Mając na uwadze uwarunkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że w przypadku małżonków posiadających prawo do współużytkowania budynku mieszkalnego, znajdującego się w gospodarstwie rolnym położonym na terenach wiejskich, zwolnienie wymienione w tym przepisie znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy łączna liczba pokoi wynajmowanych przez oboje małżonków w tym budynku mieszkalnym nie przekracza pięciu.

W niniejszej sprawie taka przesłanka nie zachodzi, bowiem - jak wskazano we wniosku - łącznie wynajmowanych będzie 10 pokoi. Nie zostanie więc spełniony jeden z warunków określonych w analizowanym przepisie.

W takim zatem przypadku przychody osiągane przez Wnioskodawcę z wynajmu pokoi oraz wyżywienia osób wynajmujących pokoje nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będą korzystały ze zwolnienia również pozostałe wymienione we wniosku świadczenia i usługi związane z pobytem osób wynajmujących te pokoje.

W świetle powyższego, dochody podatników osiągane z tytułu wynajmu pokoi osobom przebywającym na wypoczynku, wyżywienia oraz innych świadczeń i usług związanych z ich pobytem, którzy nie spełniają warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym źródłem przychodów będzie stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza, jeżeli zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 5a pkt 6.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Podatnicy prowadzący działalność agroturystyczną (wypełniającą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej) niespełniający warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mogą opodatkować dochody z tego tytułu na zasadach ogólnych przewidzianych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej lub wybrać opodatkowanie podatkiem według stawki 19%, bądź też wybrać sposób opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo karty podatkowej na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

Stosownie bowiem do art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

W myśl natomiast ust. 2 art. 9a tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zgodnie z art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie:

* ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przy czym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU 55), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy. Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

* karty podatkowej, gdyż w myśl art. 23 ust. 1a ww. ustawy, zryczałtowany podatek w tej formie mogą opłacać także - na zasadach i w warunkach określonych w części XII Tabeli - osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne. W części XII Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, pod pozycją 4, wymienione zostały usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, na dany rok podatkowy, podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna działalność, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed rozpoczęciem działalności lub może dołączyć do wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej składanego na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie. W przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa jeden ze wspólników.

W związku z tym prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy uznające, że dodatkowe, świadczone przez niego atrakcje (np. kulig, przejażdżka bryczką, kajaki i inne w ramach zabezpieczenia czasu wolnego) nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieprawidłowym jest za to stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z tego przepisu odnośnie przychodów z tytułu wynajmu pokoi i innych świadczeń z tym związanych. Osiągnięte dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z dokonanego przez Wnioskodawcę wyboru.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, został złożony przez Wnioskodawcę, jako jednego ze współmałżonków, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla żony Wnioskodawcy.

Ponadto podkreślić należy, że tut. Organ dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym zadanymi przez Zainteresowanego pytaniami. W związku z tym nie odniesiono się do opodatkowania uzyskiwanych przychodów stawką VAT, ponieważ zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.