ILPB1/415-112/09-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez doradcę podatkowego Panią, przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2009 r. (data wpływu 23 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Przedmiotem działalności spółki jest świadczenie usług laboratoryjnych, przede wszystkim badanie krwi. Rezultatem świadczonej przez Wnioskodawczynię usługi jest uzyskanie wyników badania prezentowanych na wydruku. w celu uzyskania wyników Wnioskodawczyni zużywa m.in. odczynniki i testy. Przy prowadzeniu działalności gospodarczej, świadczeniu wyżej wskazanych usług Wnioskodawczyni zużywa również innego rodzaju rzeczy np. rękawiczki jednorazowe, strzykawki do poboru krwi, szklane probówki, papier do sporządzania wydruków. Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wymienione w stanie faktycznym rzeczy (materiały), tj. m.in.: odczynniki, testy, rękawiczki jednorazowe, strzykawki do poboru krwi, szklane probówki, papier do sporządzania wydruków Wnioskodawczyni winna ująć w remanencie końcowym oraz początkowym, uznając wskazane wyżej przedmioty jako materiały podstawowe lub materiały pomocnicze.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinna ujmować w remanencie końcowym ani początkowym rzeczy takich jak m.in.: odczynniki, testy, rękawiczki jednorazowe, strzykawki do poboru krwi, szklane probówki, papier do sporządzania wydruków. Przedmioty wskazane w zdaniu poprzednim nie stanowią bowiem ani materiałów podstawowych ani pomocniczych w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

W świetle art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Tym samym w remanencie początkowym oraz końcowym podatnik zobowiązany jest ująć m.in. materiały podstawowe oraz materiały pomocnicze. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jednak definicji obu wyżej wskazanych pojęć. Wyjaśnienie tych pojęć można odnaleźć w przepisach ww. rozporządzenia. w świetle § 3 pkt 1 lit. b) rozporządzenia materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi.

W uzupełnieniu warto wskazać, iż w myśl przepisów rozporządzenia wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane (§ 3 pkt 1 lit. d) rozporządzenia). Stąd wykonane przez Wnioskodawczynię usługi należy uznać za wyroby gotowe w rozumieniu przepisów rozporządzenia. w tym miejscu należy wskazać, iż usługą wykonaną przez Wnioskodawczynię jest w istocie uzyskanie i przekazanie informacji - wyników badań laboratoryjnych m.in. krwi, które to wyniki są prezentowane na wydruku komputerowym. Zatem usługę świadczoną przez Wnioskodawczynię należy uznać za usługę niematerialną.

Wskazane w opisie stanu faktycznego przedmioty nie mogą wchodzić w skład usługi świadczonej przez Wnioskodawczynię, nadto z uwagi na niematerialny charakter świadczonych usług przedmioty te nie mogą być uznane za główną substancję tej usługi. Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 8 grudnia 2000 r. (sygn. akt l SA/Łd 2172/98). w orzeczeniu tym sąd wskazał, iż:

"Warunkiem uznania określonego materiału za podstawowy w rozumieniu przepisu § 2 pkt 1 lit. b) rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jest wejście tego materiału w skład wyrobu (jako jego substancja główna lub cześć składowa) lub ścisłe złączenie z tym wyrobem (również w postaci opakowania). Oznacza to, że z materiałami podstawowymi można mieć do czynienia tylko przy produkcji oraz przy świadczeniu wyłącznie takich usług, w efekcie których powstają określone przedmioty. "

W świetle wyżej przytoczonego orzeczenia o materiałach podstawowych można mówić tylko i wyłączenie w odniesieniu do usług materialnych, w efekcie świadczenia których powstają określone przedmioty. Za efekt usług świadczonych przez Wnioskodawczynię nie można uznać samego wydruku (kartki papieru zawierającego atrament). Jak zostało to wskazane powyżej rezultatem świadczonej przez Wnioskodawczynię usługi jest uzyskanie i przekazanie informacji zawierającej wyniki przeprowadzonych badań, analiz. Zatem efektem świadczonych przez Wnioskodawczynię usług nie jest żaden określony przedmiot (rzecz). Stąd w ocenie Wnioskodawczyni przedmioty wskazane w opisie stanu faktycznego (odczynniki, testy, rękawiczki jednorazowe, strzykawki do poboru krwi, szklane probówki, papier do sporządzania wydruków) nie spełniają definicji materiału podstawowego zawartej w przepisach rozporządzenia.

W remanencie początkowym oraz końcowym podatnik zobowiązany jest również ująć materiały pomocnicze. Zgodnie z definicją zawartą w przepisach rozporządzenia (§ 3 pkt 1 lit. c) materiałami pomocniczymi są materiały niebedące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

Z przywołanej powyżej definicji materiału pomocniczego wynika, iż warunkiem uznania określonego materiału za pomocniczy jest łączne spełnienie trzech warunków:

Jak zostało to wykazane w pierwszej części wniosku przedmioty wskazane w opisie stanu faktycznego nie stanowią materiałów podstawowych. Jednocześnie przedmioty te są zużywane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą. Tym samym w analizowanym przypadku przedmioty wyróżnione w opisie stanu faktycznego spełniają dwa pierwsze warunki podstawowe, których spełnienie pozwala uznać dany materiał za materiał pomocniczy. Jednocześnie w świetle trzeciego warunku materiał pomocniczy musi bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości. w przypadku Wnioskodawczyni wyrobem są świadczone przez Nią usługi. Jak zostało to już wskazane przedmiotem usług świadczonych przez Wnioskodawczynię jest uzyskanie i przekazanie stosowanych informacji - wyników badań laboratoryjnych. Trudno uznać, iż przedmioty takie jak odczynniki, testy, rękawiczki jednorazowe, strzykawki do poboru krwi, szklane probówki, papier do sporządzania wydruków oddają swoje właściwości usłudze świadczonej przez Wnioskodawczynię - informacji (wynikom badań laboratoryjnych).

W ocenie Wnioskodawczyni jedynie w przypadkach szczególnych uzasadnione byłoby stwierdzenie, iż przy świadczeniu usługi określony materiał mógłby oddawać swoje właściwości usłudze.

W tym miejscu warto wskazać na interpretację indywidualną z dnia 11 stycznia 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-309/07-4/PJ).

W interpretacji organ podatkowy podkreślił, iż:

"Nie można uznać, iż jakiś materiał oddaje swoje właściwości usłudze (w niniejszej sprawie paliwo usłudze transportowej). Tak więc, chociaż paliwo zakupione do samochodów ciężarowych niewątpliwie jest zużywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, to nie może być uznane za materiał pomocniczy, gdyż nie jest spełniona druga przesłanka wynikająca z omawianego przepisu, tj. bezpośrednie oddanie wyrobowi swoich właściwości. "

Podobne stanowisko w tej sprawie wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (decyzja z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. PBB2-418a/1/05).

Mając na uwadze stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy należałoby wskazać, iż w przypadku świadczenia usług w ogóle niemożliwym jest wystąpienie jakichkolwiek materiałów pomocniczych. Również w ocenie Wnioskodawczyni trudno uznać, iż jakiś materiał może w sposób bezpośredni oddawać swoje właściwości usłudze. Tym samym w przypadku materiałów wskazanych w opisie stanu faktycznego wobec niespełnienia jednego z warunków koniecznych (warunek numer 3) materiałów tych nie można uznać za materiały pomocnicze w rozumieniu przepisów rozporządzenia.

Reasumując w ocenie Wnioskodawczyni odczynniki, testy, rękawiczki jednorazowe, strzykawki do poboru krwi, szklane probówki, papier do sporządzania wydruków nie stanowią ani materiałów podstawowych, ani materiałów pomocniczych w rozumieniu przepisów rozporządzenia. Tym samym zdaniem Wnioskodawczyni materiały te nie powinny być ujęte ani w remanencie początkowym ani remanencie końcowym sporządzanym przez Wnioskodawczynię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.