ILPB1/415-1106/10/11-S/AG - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 505/11 - stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Firma funkcjonuje na rynku polskim od 1984 r.; działalność handlowa prowadzona jest natomiast od 1994 r.. Przedmiot działalności można ująć w ramach następujących kategorii:

Wnioskodawca planuje przenieść dotychczasową działalność handlową i produkcyjną prowadzoną dotychczas jednoosobowo do nowej spółki komandytowej, w której wspólnikiem komplementariuszem byłaby spółka z o.o. Przeniesienie działalności miałoby nastąpić w formie aportu przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach firmy jednoosobowej, z wyłączeniem jednak niektórych składników majątku przedsiębiorstwa i pozostawieniem ich w ramach dotychczasowej firmy jednoosobowej. W szczególności skutkiem powyższej operacji wniesienia aportu ma być przeniesienie do spółki komandytowej całej działalności handlowej (prowadzenie sklepu) i produkcyjnej, w ramach działalności jednoosobowej pozostanie natomiast działalność w zakresie wynajmu nieruchomości oraz prawo własności nieruchomości, na terenie której usytuowana jest placówka handlowa. Przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej będzie w ocenie Wnioskodawcy - przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹; Kodeksu cywilnego, obejmujące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności handlowej i produkcyjnej bądź co najmniej zorganizowana część tego przedsiębiorstwa, obejmująca w szczególności:

Z uwagi na brak sukcesji w zakresie związanym z posiadanymi koncesjami/zezwoleniami na prowadzenie działalności handlowej, procedura związana z uzyskaniem wymaganych prawem zezwoleń będzie wszczęta i prowadzona już we własnym zakresie przez spółkę komandytową.

Mając na uwadze fakt, iż nie planuje się - po aporcie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej - likwidacji firmy jednoosobowej - w firmie jednoosobowej pozostaną składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa wyłączone z aportu związane z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości, nie wywierające jednak jakiegokolwiek wpływu na możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania wnoszonego aportem przedsiębiorstwa handlowego jako funkcjonalnej i organizacyjnej całości będącej w stanie samodzielnie prowadzić działalność handlową) produkcyjną.

W szczególności, z aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, zostaną wyłączone następujące elementy, pozostające w ramach działalności jednoosobowej, związane z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości:

* prawo własności nieruchomości będących przedmiotem wynajmu,

* prawo własności nieruchomości (grunt wraz z budynkami i budowlami, obciążony kredytem inwestycyjnym), na której położony jest sklep - po aporcie ww. nieruchomości będą przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz spółki komandytowej,

* środek transportu,

* stanowisko biurowe (w tym komputer z oprogramowaniem, biurko),

* kasy fiskalne (pozostają w firmie jednoosobowej, w większości zostaną zlikwidowane, pozostaną ok. 2 sztuki; spółka komandytowa dokona zakupu nowych kas).

Należy zauważyć, iż działalność w zakresie wynajmu nieruchomości i działalność handlowo-produkcyjna zasadniczo stanowią wyodrębnione i niezależne od siebie rodzaje działalności, mające zapewnioną możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania. Mocą wewnętrznego zarządzenia dokonano bowiem wydzielenia działalności w zakresie wynajmu pod względem organizacyjno-finansowym. Odrębność, o której mowa przejawia się w następujących aspektach:

Źródłem wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym jest rozstrzygnięcie kwestii czy planowany aport do spółki komandytowej majątku firmy jednoosobowej obejmujący wskazane w stanie faktycznym składniki majątkowe i niemajątkowe, a także zasoby osobowe przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu i produkcji - będzie stanowił aport przedsiębiorstwa lub ewentualnie jego zorganizowanej części na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, a także czy będzie skutkował dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy podkreślić, iż z podobnym zapytaniem o interpretację przepisów w identycznych okolicznościach stanu faktycznego - Wnioskodawca wystąpił na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W razie negatywnej odpowiedzi na pyt 1, czy w takim razie planowany przedmiot aportu spełniał będzie kryteria do uznania go za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja wniesienia aportu w postaci przeważającej części przedsiębiorstwa dot. działalności handlowej i produkcyjnej, z wyłączeniem wskazanych wyżej składników majątku dotyczących działalności w zakresie wynajmu, nieistotnych z punktu widzenia funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości w zakresie podstawowej działalności handlowej i produkcyjnej - spełnia przesłanki do uznania tej transakcji za aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego w zw. z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż z przedmiotu aportu zostają wyłączone niektóre składniki majątku przedsiębiorstwa nie przekreśla jednocześnie istoty zbywanego majątku jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Uzasadniając ww. stanowisko, należy wskazać, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. odsyła w zakresie definiowania przedsiębiorstwa - do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje w szczególności:

Powyższe wyliczenie ma charakter jedynie przykładowy. Generalnie jednak prawo cywilne definiuje przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jako pewną masę majątkową połączoną w funkcjonalnym związku, nakierowanym na cel jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Warto jednocześnie nadmienić, iż zgodnie z art. 55² k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Cytowany wyżej przepis dopuszcza więc - w świetle prawa cywilnego - możliwość zbycia przedsiębiorstwa - z wyłączeniem z jego zakresu pewnych składników, co jednak nie musi pozbawiać zbywanego majątku charakteru przedsiębiorstwa. Oczywiście należy zauważyć - co również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym jak i doktrynie - iż swoboda stron w wyłączaniu z transakcji zbycia przedsiębiorstwa określonych składników nie może być zbyt daleko idąca. Podkreśla się, że wyłączenie z przedsiębiorstwa niektórych elementów nie może pozbawić przedsiębiorstwa pewnego niezbędnego minimum, bez którego firma nie mogłaby realizować swoich zadań gospodarczych (np. S. Rudnicki, Komentarz Lex Polonica).

Podobnie Sąd Najwyższy - Izba Cywilna w wyroku z dnia 17 października 2000 r., I CKN 850/98, w którym czytamy m.in.: " (...) Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55²; k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo".

W przypadku wyłączania z transakcji zbycia przedsiębiorstwa jego niektórych elementów - nie należy brać pod uwagę kryterium wartościowego (tak w orzecznictwie), tylko właśnie rolę, jaką te składniki odgrywają dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości.

W doktrynie przyjmuje się, że zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować składniki podstawowe oraz umożliwiać nabywcy dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa za pomocą tych składników objętych transakcją. Podnosi się konieczność objęcia czynnością zbycia przedsiębiorstwa tych elementów, z którymi związana jest klientela, w znaczeniu zdolności pozyskania odbiorców.

Właśnie ten element stanowi jedno z podstawowych kryteriów oceny, czy transakcja zbycia przedsiębiorstwa skutkuje przejęciem funkcji spełnianych przez przedsiębiorstwo. Stanowisko, zgodnie z którym wyłączenie niektórych składników majątku z transakcji zbycia przedsiębiorstwa nie pozbawia zbywanej masy majątkowej przymiotu przedsiębiorstwa, jeśli owe wyłączane elementy nie mają charakteru podstawowego dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości - jest niekwestionowane na gruncie orzecznictwa sądowego wydawanego na gruncie interpretacji art. 55² Kodeksu cywilnego i znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

* Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 6 stycznia 1997 r. (sygn. akt I ACR 527/96), stwierdził, iż "wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 55² k.c.)."

* Wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 17 stycznia 2006 r. (sygn. Akt I ACa 2135/05):

" (...) Z kolei stosownie do art. 55² k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, a więc obejmuje cały jego majątek w rozumieniu art. 55¹ k.c., w tym także ewentualne wierzytelności. Jednakże ten skutek strony mogą wyłączyć w treści czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, a to oznacza, że czynnością taką objęta być może tylko część składników przedsiębiorstwa. Jedyną granicą woli stron w tym zakresie jest tylko to, by zespół składników stanowił niezbędne minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych (...)".

* Wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 18 września 2002 r. (I SA/Wr 2713/2000): " (...) Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa (...). Strony - jak wynika z art. 55² k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (...)".

* Zachodniopomorski Urząd Skarbowy, 21 maja 2004 r., PO-3/443/355/EG/04: " (..) Ponadto zbycie przedsiębiorstwa nie musi być równoznaczne ze zbyciem całego jego majątku, wystarczy zbycie tych jego składników, które umożliwiają kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. (...) Zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo".

* Izba Skarbowa w Poznaniu, 13 września 2004 r., PP/005w-558/04/MBA: " (...) Natomiast jeżeli wyłączone składniki nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to wówczas czynność ta będzie w świetle ustawy o ptu uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników (...)".

Odnosząc ww. uwarunkowania do analizowanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, są spełnione przesłanki pozwalające przyjąć, iż majątek przenoszony do spółki komandytowej, zgodnie z opisem, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. z uwzględnieniem art. 55² k.c. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż fundamentalną kwestią dla możliwości funkcjonowania w dotychczasowym kształcie w ramach nowego podmiotu (spółki komandytowej) jest kwestia przeniesienia dwóch kluczowych elementów w postaci:

* wyspecjalizowanych pracowników, bazy klientów, praw z tytułu zawartych umów, kontaktów handlowych itp. oraz

* składników majątkowych oraz zapasów towarowych związanych z działalnością handlową i produkcyjną.

Należy zauważyć, iż ww. elementy stanowią podstawowe składniki przedsiębiorstwa i determinują funkcje spełniane przez dotychczasowe przedsiębiorstwo firmy jednoosobowej w zakresie możliwości prowadzenia podstawowego rodzaju działalności tj. działalności handlowej i produkcyjnej. Oceniając rolę wskazanych wyżej elementów podlegających przeniesieniu w ramach aportu, nie sposób nie stwierdzić, iż brak przeniesienia ww. składników przedsiębiorstwa uniemożliwiałby prowadzenie działalności w zakresie handlu i produkcji, dotychczas realizowanej w ramach firmy jednoosobowej. Oznacza to tym samym, że poprzez przeniesienie ww. składników w ramach aportu zapewniona zostaje możliwość samodzielnej kontynuacji działalności przedsiębiorstwa już w ramach spółki komandytowej. Pozostały majątek wydzielany w ramach aportu będzie natomiast związany z wynajmem nieruchomości, nie związanym w żaden sposób z działalnością handlową i produkcyjną

Należy podkreślić, iż ww. składniki majątku nie mają w zasadzie jakiegokolwiek znaczenia dla możliwości dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki komandytowej, gdyż w żaden sposób nie warunkują możliwości prowadzenia podstawowej działalności handlowej i produkcyjnej. Jeśli chodzi o nieruchomość mającą pozostać w ramach firmy jednoosobowej na której położony jest sklep - należy zauważyć, iż tytułem prawnym umożliwiającym prowadzenie działalności handlowej na terenie nieruchomości pozostającej w firmie jednoosobowej Wnioskodawcy będzie odpłatna umowa najmu (dzierżawy). Należy stwierdzić, iż działalność w zakresie wynajmu stanowi działalność o charakterze incydentalnym i marginalnym z punktu widzenia podstawowej działalności.

Warto w tym miejscu wskazać przykładowo na wybrane interpretacje potwierdzające możliwość zakwalifikowania transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa także w sytuacji, gdy z przedmiotu aportu zostaje wyłączona np. nieruchomość wnoszącego aport:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPB1/415-705/09-2/IM, z 14 września 2009 r.: " (...) Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do handlowej spółki kapitałowej w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych... (...) Przedmiotem aportu będzie całe prowadzone przedsiębiorstwo, tj. cała działalność wraz z kontraktami (klientela), kontaktami handlowymi, pracownikami, infrastrukturą specjalistyczną wiedzą pracowników itp., z wyłączeniem jednej z wykorzystywanych w ramach tej działalności nieruchomości budynkowych (...). Wyodrębnienie wyżej wymienionej nieruchomości z przedsiębiorstwa nie spowoduje bowiem, iż nie będzie ono mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa. (...) Jednak nawet w przypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości w zakresie tej kwalifikacji, powinien on być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPP2/443-1023/08-2/AD, z 30 stycznia 2009 r.: " (...)Podatnik zamierza przeprowadzić transakcję, której przedmiotem będzie zbycie przedsiębiorstwa z wyłączeniem Nieruchomości na rzecz jednego podmiotu gospodarczego (Nieruchomości pozostaną w majątku Spółki). (...)Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników. (...) Tym samym pozostałe składniki majątkowe, po wyłączeniu nieruchomości, zdecydowanie posiadają potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, a więc tworzą przedsiębiorstwo".

W świetle powyższych uwag należy podkreślić, iż wyłączenie wskazanych składników majątku przedsiębiorstwa związanych z działalnością dot. wynajmu nieruchomości z zakresu aportu nie pozbawia przedmiotu aportu charakteru przedsiębiorstwa jako zorganizowanej funkcjonalnie całości, zdolnej do dalszego samodzielnego działania.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy przedmiot planowanego aportu należy uznać za przedsiębiorstwo zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.

Niemniej jednak w wypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości związanych z zakwalifikowaniem w ocenie organu podatkowego przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwa zdaniem Wnioskodawcy należy go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawada w ustawach o podatkach dochodowych oraz ustawie o VAT i brzmi następująco: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Na tle ww. definicji wskazuje się ze zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna charakteryzować się m.in. następującymi cechami:

Odnosząc ww. uwarunkowania do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż są one spełnione z następujących względów:

* niewątpliwie mamy do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, mających stanowić przedmiot aportu, co znajduje potwierdzenie w opisie stanu faktycznego;

* należy wskazać na istnienie odrębności organizacyjnej owego zespołu składników, przejawiającej się m.in. w fakcie wydzielenia w drodze wewnętrznego zarządzenia właściciela działalności w zakresie wynajmu i działalności produkcyjno-handlowej; o odrębności organizacyjnej świadczy również fakt, iż prawie wszyscy pracownicy są przypisani (zgodnie z dokumentami stanowiącymi podstawę ich zatrudnienia) do świadczenia pracy w ramach działalności handlowej i produkcyjnej; dodatkowo należy podkreślić, iż praktycznie wszyscy pracownicy przedmiotowo związani z wydzielaną działalnością przedsiębiorstwa zostaną objęci aportem (tj. nawiązaniem stosunku pracy z nowym pracodawcą spółką komandytowa);

* w kwestii odrębności finansowej należy zauważyć, iż funkcjonuje odrębne (na kontach Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe) ewidencjonowanie przychodów i kosztów przypisanych do działalności w zakresie wynajmu i odrębnie dla przychodów i kosztów dotyczących działalności handlowej; powyższe zapewnia możliwość bieżącego ustalania wyniku na każdym z rodzajów działalności oraz umożliwia przypisanie należności i zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych wyłącznie z określonym rodzajem działalności;

* obsługa należności i zobowiązań następuje aktualnie za pośrednictwem odrębnych rachunków bankowych, tj. odrębnie dla działalności w zakresie wynajmu oraz odrębnie dla działalności produkcyjno-handlowej,

* istotne jest wydzielenie organizacyjne, które pozwala samodzielnie dalej funkcjonować wydzielanej części w charakterze niezależnego przedsiębiorstwa - co w analizowanej sprawie ma miejsce,

* działalność handlowa i produkcyjna oraz działalność pozostająca w ramach firmy jednoosobowej nie są od siebie zależne w tym sensie, iż po aporcie każda z nich może być nadal niezależnie kontynuowana w ramach odrębnych podmiotów,

* możliwość przypisania do wydzielanej działalności związanych z nią zobowiązań,

* przeznaczenie wydzielanego majątku do realizacji określonych zadań gospodarczych, w zakresie handlu i produkcji, przejawiające się w możliwości samodzielnego funkcjonowania na rynku poprzez przeniesienie w ramach aportu kontrahentów, dostępu do rynku zbytu i zaopatrzenia (brak zależności od majątku pozostającego w firmie jednoosobowej); po aporcie przeniesiona część przedsiębiorstwa będzie niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym zadania w ramach spółki komandytowej.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany przedmiot aportu do spółki komandytowej posiada także elementy właściwe dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co tym samym uzasadnia stanowisko, iż przedmiotem planowanej transakcji będzie - jeśli nie przedsiębiorstwo, to z pewnością zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy planowany aport do spółki komandytowej w zakresie opisanym w stanie faktycznym, pozostaje neutralny na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem jakiegokolwiek przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu ww. podatkiem. Stanowisko powyższe, w ocenie Wnioskodawcy jest uzasadnione z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o p.d.o.f. nie przewidują takiego źródła przychodu jak wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, a żadne ze źródeł przychodów wskazanych w art. 10 u.p.d.o.f. nie odpowiada przedstawionej sytuacji faktycznej.

Niemniej jednak mając na uwadze prezentowane w ostatnim czasie bardzo zróżnicowane, wręcz skrajnie odmienne stanowiska organów podatkowych, a także niektóre wyroki sądów administracyjnych wydawane w podobnych sprawach, pojawiła się wątpliwość związana z prawidłowym stosowaniem przepisów w ww. zakresie. Uzasadniając przedstawione stanowisko, zgodnie z którym wniesienie ww. aportu nie rodzi dla Wnioskodawcy skutków na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, należy zwrócić uwagę na następujące argumenty potwierdzające ww. stanowisko.

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody w spółce nie będącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji spółka osobowa (w tym komandytowa) nie jest ani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani podatku dochodowego od osób prawnych. Przychody i koszty podatkowe Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej określane będą więc - z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego, nie posiadającą osobowości prawnej. W konsekwencji wspólnik w zamian za wnoszone wkłady nie otrzymuje udziałów w znaczeniu właściwym dla udziałów w spółkach kapitałowych.

Jednym ze źródłem dochodów wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład pieniężny. W świetle powyższej regulacji nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, iż opodatkowanie aportu zostało zastrzeżone wyłącznie dla przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny do spółki kapitałowej.

Mając na uwadze fakt, iż spółka komandytowa jest spółką osobową w związku z czym w zamian za wnoszony wkład niepieniężny wspólnik nie obejmuje żadnych udziałów o wartości nominalnej - jest oczywistym, iż przepis nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego.

W analizowanym przypadku nie ma również jakichkolwiek podstaw do ustalania przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

W ocenie Wnioskodawcy, brak podstaw do stosowania w analizowanym przypadku art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika z faktu niespełnienia przesłanki odpłatnego zbycia.

W świetle literalnego brzmienia ww. przepisu, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie określonych składników majątku. Oznacza to, iż konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

Zasadniczo aport stanowi formę przeniesienia własności - nie ma wątpliwości w przypadku aportu do spółki kapitałowej. Niemniej jednak powyższe stanowisko może budzić spory interpretacyjne, jeżeli chodzi o aport do spółki osobowej. Niewątpliwie na gruncie prawa cywilnego można mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, skoro spółka komandytowa posiada majątek. Niemniej jednak na gruncie prawa podatkowego mogą powstać na tym tle wątpliwości interpretacyjne. Pomimo, iż spółka komandytowa posiada własny majątek, to jednak nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są poszczególni wspólnicy.

Oznacza to, iż z punktu widzenia wspólnika wnoszącego aport - nie do końca zasadnym jest twierdzenie, iż dokonuje on zbycia składnika majątku skoro majątek ten nadal należy do tego wspólnika z tym, że w części odpowiadającej jego udziałowi w majątku spółki.

Pogląd, zgodnie z którym dyskusyjną kwestią może być uznanie, iż aport do spółki osobowej stanowi formę zbycia majątku prezentują także niektóre organy podatkowe w tym m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie IPPB3/423-1069/08-2/MS z 7 października 2008 r.: " (...) Zdaniem Wnioskodawcy pomimo faktu, że na gruncie prawa cywilnego w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych można potencjalnie mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak na gruncie prawa podatkowego takie zbycie nie ma miejsca. Jak zaznaczono bowiem wyżej, prawo podatkowe nie uznaje spółek osobowych za odrębnych podatników podatku dochodowego. (...) W związku z powyższym, w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej nie dochodzi do zbycia przez podatnika składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego ponieważ składniki te nie zostają przeniesione na innego podatnika podatku dochodowego. (...) Potwierdzeniem tego jest również zasada, zgodnie z którą podatku nie można domniemywać, a musi on wynikać z ważnego przepisu ustawy. Potwierdza to treść art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (...)".

O ile powyższa kwestia, dotycząca przyjęcia, iż w przypadku alokacji majątku wspólnika do spółki komandytowej następuje zbycie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. może być dyskusyjną o tyle - zdaniem Wnioskodawcy - nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości brak spełnienia drugiego ze wskazanych warunków, tj. odpłatności zbycia.

Należy zauważyć, iż w świetle ww. regulacji, tylko zbycie, które ma charakter odpłatny - może stanowić źródło przychodu określone ww. przepisem. Powstaje więc pytanie - czy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej można stwierdzić, iż przeniesienie własności przedmiotu aportu wiąże się z uzyskaniem przez wnoszącego aport jakiejkolwiek odpłatności. Odpowiedź na ww. pytanie musi być przecząca.

Należy zauważyć, iż wspólnik wnoszący wkład do spółki osobowej, nie uzyskuje z ww. tytułu ani środków pieniężnych, ani jakiegokolwiek innego świadczenia niepieniężnego, ani też przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń. W szczególności wspólnik nie obejmuje w związku z wniesieniem aportu do spółki osobowej jakichkolwiek udziałów o wartości nominalnej.

Słusznie ww. kwestia została podniesiona w uzasadnieniu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z 27 lipca 2002 r., obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. (analogicznie znajduje zastosowanie do u.p.d.o.f.), mocą której doprecyzowano, iż skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej.

W przypadku aportu do spółki osobowej, wniesiony wkład niepieniężny wpływa jedynie na tzw. udział kapitałowy wspólnika, skoro w świetle regulacji z art. 50 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Należy zauważyć, iż udział kapitałowy w ww. znaczeniu, tj. rozumiany jako odpowiednik wartości wniesionych wkładów, jest niejako oderwany od udziału wspólnika w zyskach, skoro - zgodnie z kodeksową regulacją - każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Oczywiście dyspozytywny charakter właściwych w tym zakresie przepisów k.s.h. pozwala ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi niż kodeksowy. Jeżeli więc zgodnie z ww. dyspozycją wspólnicy postanowią o odmiennym ustaleniu udziału w zyskach, tj. w wysokości zróżnicowanej między poszczególnymi wspólnikami i zupełnie nieadekwatnej do wartości wniesionych przez nich wkładów, postanowienia takie - jak najbardziej właściwe z punktu widzenia przepisów k.s.h. - będą stanowiły podstawę do ustalenia wysokości przychodów (odpowiednio kosztów, itp.) dla celów podatku dochodowego.

Z powyższych rozważań wynika, że wniesienie wkładu niepieniężnego wpływa jedynie na tzw. udział kapitałowy, a tym samym nie musi w żaden sposób przekładać się na przysługujące wspólnikowi prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej. Tym samym nie można twierdzić, iż wspólnik otrzymuje w dacie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jakiekolwiek przysporzenie z tego tytułu - przysporzeniem takim nie jest niewątpliwie wartość wniesionego wkładu, ponieważ sytuacja ta nie odpowiada definicji przychodu określonej w przepisach u.p.d.o.f.

Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie, w wyroku III SA/Wa 3103/08, 14 kwietnia 2009 r.: " (...) Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni (...). Nie sposób tez ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, dalej k.s.h.) jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu".

Ponadto zakładając, iż przychodem w takiej sytuacji miałaby być wartość wniesionego wkładu, należałoby uznać, iż przychód taki powstaje również w przypadku wnoszenia wkładów pieniężnych - skoro tego rodzaju wkłady również prowadzą do zwiększenia wartości udziału kapitałowego wspólnika w spółce osobowej. Oczywiście stwierdzenie to nie znajdowałoby jakichkolwiek podstaw prawnych. Podsumowując, ze wskazanych wyżej względów nie istnieje racjonalne uzasadnienie dla ustalania u Wnioskodawcy przychodu w analizowanym przypadku w oparciu o przepisy art. 14 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie zarówno na gruncie interpretacji organów podatkowych jak i orzecznictwa sądów administracyjnych - poniżej fragmenty wybranych, w tym również dotyczących wnoszenia aportem do spółki osobowej przedsiębiorstwa:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, ITPB1/415-823/09/MR, 18 stycznia 2010 r. (dot. aportu przedsiębiorstwa): " (...) Ponieważ wkłady wnoszone do spółek osobowych mogą być zwracane w całości lub w części, nie stanowią one trwałego przysporzenia i przyrostu majątku, a jedynie taki trwały i definitywny przyrost majątku mógłby stanowić ewentualny przychód podatkowy. Tym samym, wniesienie wkładu przez wspólnika nie spowoduje przysporzenia majątkowego po stronie spółki, a co za tym idzie - po jego stronie. Tworzony przez wspólników majątek spółki stanowi jedynie jej bazę do realizacji celu gospodarczego i wypracowywania zysków w przyszłości. (...) Ponieważ w przypadku wniesienia, tytułem wkładu do spółki, przedsiębiorstwa przez wspólnika nie można mówić o zysku spółki, a jedynie o jej majątku, wniesione wkłady nie stanowią przychodu po stronie spółki komandytowej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólnika wnoszącego wkład".

* Wyrok WSA w Kielcach, I SA/Ka 71/10, 4 marca 2010 r. (dot. aportu przedsiębiorstwa):

" (..) Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. (...) Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od spółki komandytowej ekwiwalentu. (...) Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do treści art. 50 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika ale nie można się zgodzić z twierdzeniem, że ta wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. (...) Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce komandytowej będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo, więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu. (...) Skoro, bowiem ustawodawca zamieścił szczegółowe regulacje odnoszące się do powstania przychodu w związku z wniesieniem aportu do spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną natomiast w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych tego nie uczynił, to należy uznać, że było to zamierzone działanie. Do takiej interpretacji skłania reguła racjonalnego ustawodawcy. W konkluzji należy uznać, że omawiana czynność jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych a tym samym kwestionowana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1".

* Wyrok WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 1643/09, 24 lutego 2010 r.: " (...) W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f., bowiem działania, jakie zamierza podjąć strona, nie spowodują u niej powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów, o którym mowa w tym przepisie. (...) Stanowisko WSA w Warszawie, które skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w całości aprobuje, podzielone zostało także w innych wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyrok z 7 sierpnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 384/09, z 2 czerwca 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 346/09, z 14 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09, z 15 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1629/09) (...)".

* Wyrok WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 1629/09, 15 grudnia 2009 r.: " (...) Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela argumentację przedstawioną w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 334/09, z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 346/09, z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 31/08 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 121/09. (...) Zdaniem Sądu, w opisanym zdarzeniu przyszłym przez wniesienie do spółki jawnej akcji spółki - osoby prawnej, nie dochodzi do powstania po stronie osób tworzących spółkę osobową (wnoszących akcje), dodatkowej wartości majątkowej. Wniesienie aportu nie powoduje bowiem po stronie osób fizycznych wnoszących aport przyrostu majątku. (...) (...) Wspólnik spółki jawnej otrzymując udziały, nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce. Tym samym po stronie wnoszącego akcje tytułem aportu do spółki jawnej nie pojawi się dochód, który podlegałby opodatkowaniu. Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, zdaniem Sądu, nie generuje po stronie wnioskodawcy ani przychodu, ani dochodu z odpłatnego zbycia akcji (...)".

* Wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 346/09, 2 czerwca 2009 r.: " (...) Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. (...) Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne (...)".

* Wyrok WSA w Warszawie, III SA/Wa 3103/08, 14 kwietnia 2009 r.: " (...) Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni (...). Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (...) jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu".

* Wyrok WSA w Lublinie, I SA/Lu 95/10, 19 maja 2010 r.: " (...) Według Sądu poza sporem jest, że normatywna treść pojęcia "dochodu" odnosi się do sfery faktów, a mianowicie konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa. Pojęciu zaś "odpłatnego zbycia", co wynika ponad wszelką wątpliwość z jego istoty, towarzyszy skorelowana z nim ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. (...) W tym też kontekście stwierdzić należy, że brak jest więc jakichkolwiek normatywnych podstaw, aby za zasadne uznać stanowisko, że nabycie udziału w spółce jawnej, w zamian za wniesiony aport, stanowi przysporzenia majątkowe o walorach i formie odpłatności za wniesienie wkładu do spółki jawnej (...)".

Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. zakładającego powstanie przychodu w dacie wniesienia aportem ww. składników majątku do spółki osobowej prowadziłoby do powstania u takiego wspólnika, w istocie podwójnego przychodu i opodatkowania tego samego zdarzenia, a mianowicie pierwszy raz w momencie wniesienia przedmiotu aportu do spółki, drugi raz w przypadku jego odsprzedaży dokonywanej już przez spółkę komandytową.

Z podobnych względów jak wskazane wyżej, tj. brak spełnienia kryterium odpłatności, wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę nie spowoduje także powstania przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Należy także nadmienić, iż uznanie ze wniesienie aportu do spółki osobowej skutkuje powstaniem (dla wspólnika wnoszącego aport) dochodu podlegającego opodatkowaniu - pozostawałoby w sprzeczności z definicją przychodu określoną w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wskazał Wnioskodawca, brak jest jakichkolwiek podstaw aby doszukiwać się w analizowanej sytuacji powstania przychodu w oparciu o przepisy art. 14 bądź art. 17 u.p.d.o.f. Również inne zastrzeżenia wskazane w cyt. wyżej przepisie nie znajdują zastosowania. W konsekwencji, aby mówić o jakimkolwiek przychodzie w analizowanym przypadku należałoby potwierdzić, iż wspólnik z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej otrzymał lub zostały mu postawione do dyspozycji pieniądze bądź wartości pieniężne czy tez wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega wątpliwości, iż żadna z ww. sytuacji nie ma w analizowanym przypadku miejsca a tym samym wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie spowoduje powstania żadnego z przysporzeń wskazanych w tym przepisie.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z niekwestionowaną linią interpretacyjną o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe.

W przypadku aportu do spółki osobowej nie występuje definitywne przysporzenie, czego potwierdzeniem jest fakt, iż - zgodnie z przepisami k.s.h. - wkłady mogą zostać zwrócone w całości lub części.

Z powyższych względów nie ma również podstaw, aby doszukiwać się powstania w analizowanym przypadku przychodu na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższy przepis dotyczy przychodów z innych źródeł, jednak przy założeniu, że są objęte ogólną definicją przychodów, zawartą w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, co jak wyżej wskazano w analizowanym przypadku nie ma miejsca.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie przy zastosowaniu wykładni systemowej w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prezentowane przez niektóre organy podatkowe uzasadnienie stanowiska, zgodnie z którym aport do spółki osobowej ma stanowić źródło opodatkowanego dochodu w wysokości wartości wniesionych wkładów - traci rację bytu w przypadkach, w których przedmiotem wkładu do spółki są inne składniki niż wskazane w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Skoro bowiem dochodem - w ocenie organów podatkowych - miałby być wzrost wartości udziału kapitałowego wspólnika w spółce osobowej odpowiadający wartości wniesionego do spółki osobowej wkładu - to należy zauważyć, iż taki udział kapitałowy ulega zwiększeniu także w przypadku gdy przedmiotem aportu są inne składniki majątkowej niż wskazane w art. 14 ust. 2 pkt 1 (np. środki obrotowe), a także w sytuacji gdy wspólnik wnosi wkład pieniężny

Skoro więc podstawa opodatkowania - w rozumieniu organów podatkowych rozumiana jako wartość wkładów występuje w każdej z ww. sytuacji, powstaje pytanie o uzasadnienie objęcia opodatkowaniem tylko jednego przypadku tj. aportu środków trwałych i innych składników wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Wnioskodawcy powyższe okoliczności potwierdzają fakt, iż stanowisko dotyczące opodatkowania aportu do spółki osobowej nie znajduje podstaw prawnych, skoro nie można go jednoznacznie uzasadnić na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. Skoro ustawodawca zdecydował się na odrębną regulację dotyczącą opodatkowania aportów do spółek kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), a brak podobnych zapisów w przypadku aportu do spółki osobowej, oznacza to tym samym, przyjmując założenie o racjonalnym prawodawcy, iż było to działanie zamierzone, mające na celu pozostawienie aportów do spółek osobowych poza opodatkowaniem. Jeżeli bowiem - inaczej niż w przypadku aportu do spółki kapitałowej, gdy wspólnik otrzymuje określone udziały o wartości nominalnej - w przypadku aportu do spółki osobowej wspólnik nie otrzymuje w zamian jakichkolwiek świadczeń (zapłaty udziałów/innych), odpowiadających definicji przychodu na gruncie przepisów u.p.d.o.f. - to tym samym nie znajduje podstaw zrównywanie obu ww. sytuacji w zakresie skutków podatkowych.

Reasumując, należy stwierdzić, że wniesienie wkładu do spółki osobowej nie jest zdarzeniem opodatkowanym podatkiem dochodowym dla wnoszącego wkład niepieniężny. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują regulacji odnoszących się do kwestii związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Należy stwierdzić, iż stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (powołane w treści wniosku), które potwierdzają że wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych (także w przypadku, gdy przedmiot aportu był wcześniej wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej).

Odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych w podobnych sprawach, potwierdzających prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, należy zauważyć - zgodnie z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych - iż organy podatkowe powinny odnosić się w interpretacjach do orzeczeń sądów powoływanych przez podatników we wnioskach o interpretację. Ponadto pominięcie powoływanych przez podatników we wnioskach o interpretację wyroków może stanowić naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu najnowszych orzeczeń sądów administracyjnych, w tym m.in.: wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1918/08; wyrok WSA w Warszawie z 25 marca 2009 r., III SA/Wa 3373/08; wyrok WSA w Rzeszowie z 4 marca 2010 r., I SA/Rz 39/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2010 r., I SA/Wr 1843/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1555/09.

W dniu 30 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1106/10-2/AG stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w części dotyczącej:

* uznania przedmiotu wkładu za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część - jest prawidłowe,

* powstania przychodu z tytułu wniesienia ww. wkładu do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 21 stycznia 2011 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 26 stycznia 2011 r. znak ILPB1/415W-6/11-2/AP. W dniu 23 lutego 2011 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji w części dotyczącej powstania przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowej.

Wyrokiem z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 505/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej powstania przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowej.

W dniu 14 czerwca 2011 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 505/11) w sprawie doręczenia odpisu wyroku.

Prawomocne orzeczenie WSA we Wrocławiu wpłynęło w dniu 8 sierpnia 2011 r.

W wyroku tym Sąd stwierdził, iż interpretacja indywidualna narusza prawo materialne w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację nie dochodzi do "odpłatnego zbycia", gdyż Skarżący w zamian za wniesiony aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, otrzyma udziały w spółce osobowej, jednak ich wartość nie stanowi ceny nabycia. Otrzymując udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej, jednak po jego stronie nie pojawi się dochód mogący podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał przy tym na treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 i uznał, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu u wspólnika. Wspólnik wnoszący udział do spółki osobowej nie uzyskuje przysporzenia majątkowego. Nabywa tylko całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 505/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Definicja legalna przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 55¹; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z przepisem art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym. W konsekwencji nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, ażeby bez ich uwzględnienia nie można było uznać, że nastąpiło wniesienie aportem przedsiębiorstwa rozumianego jako minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów jakie są konieczne do podjęcia przez nabywcę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca (spółka cywilna).

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i art. 55² ustawy - Kodeks cywilny.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą zamierza wnieść aportem do nowopowstałej spółki komandytowej, której komandytariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwo, (bądź - w przypadku uznania, iż zespół tych składników nie stanowi przedsiębiorstwa - jego zorganizowaną część). Z aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, zostaną wyłączone m.in. następujące elementy, pozostające w ramach działalności jednoosobowej, związane z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości:

* prawo własności nieruchomości będących przedmiotem wynajmu,

* prawo własności nieruchomości (grunt wraz z budynkami i budowlami, obciążony kredytem inwestycyjnym), na której położony jest sklep - po aporcie ww. nieruchomości będą przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz spółki komandytowej.

Jednym z elementów wchodzących w zakres wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego będą prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących działalności handlowo-produkcyjnej przedsiębiorstwa, w tym umowa dzierżawy nieruchomości, na której Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną oraz związane z handlem i produkcją umowy dzierżawy powierzchni magazynowych.

W ocenie tut. organu, o tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, iż doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Należy zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydzielony zespół składników majątkowych i niemajątkowych może zostać uznany za nadający się do samodzielnej realizacji określonego zadania. Zainteresowany podał bowiem, iż działalność w zakresie wynajmu nieruchomości i działalność handlowo-produkcyjna zasadniczo stanowią wyodrębnione i niezależne od siebie rodzaje działalności, mające zapewnioną możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania, a mocą wewnętrznego zarządzenia dokonano wydzielenia działalności w zakresie wynajmu pod względem organizacyjno-finansowym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż majątek przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, mający podlegać wniesieniu aportem do spółki komandytowej w zakresie przedstawionym we wniosku spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 5a pkt 4 cytowanej ustawy). Tak więc stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, iż w omawianej sprawie przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, należy uznać za prawidłowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa fizycznej do spółki osobowej.

Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie jego zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, jednakże zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego. Odpłatną czynnością jest bowiem - stosując wykładnię językową - taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga za osobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki żadnego ekwiwalentu.

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowi przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do unormowań Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału, a umowa spółki powinna zawierać oznaczanie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, ale nie można się zgodzić, że wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki osobowej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie.

Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do spółki komandytowej nie powoduje po stronie wnoszącego powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowym jest zatem stanowisko Wnioskodawcy uznające, iż planowany aport do spółki komandytowej nie rodzi po stronie Wnioskodawcy skutków na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.