ILPB1/415-1105/12-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 16 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jest polskim rezydentem podatkowym, osobą fizyczną mającą miejsce stałego zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem w spółkach komandytowo-akcyjnych (dalej; "SKA") z siedzibą na terytorium Polski, utworzonych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 00.94.1037. z późn. zm.), (dalej: "k.s.h."). W przyszłości Wnioskodawca nie zamierza uzyskać statusu komplementariusza w SKA. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie uczestniczyć w zyskach SKA, proporcjonalnie do posiadanego przez siebie prawa do udziału w zysku, określonego w statucie SKA. Zgodnie z przepisami k.s.h., o podziale zysku SKA będzie decydowało walne zgromadzenie SKA, wskazując w uchwale lub nie wskazując daty na którą ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do otrzymania wypłaty zysku za dany rok obrotowy (dalej: "dzień dywidendy"). Roszczenie Wnioskodawcy o wypłatę jego udziału w zysku (dywidendy) będzie wymagalne:

* w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom - w razie braku określenia w uchwale dnia dywidendy,

* w dniu dywidendy - w razie określenia w uchwale walnego zgromadzenia dnia dywidendy innej niż data podjęcia uchwały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku SKA powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę w dniu jego wymagalności, a więc:

* w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku, jeśli uchwała nie wskazuje dnia dywidendy, albo

* w dniu dywidendy, jeśli uchwała walnego zgromadzenia wskazuje taki dzień,

stosownie do brzmienia art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, jako akcjonariusz SKA, jest zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu udziału w zysku SKA w formie dywidendy w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podziale zysku albo - jeżeli w uchwale został określony dzień dywidendy - to Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodu w tym dniu, stosownie do brzmienia art. 8 ust. 1, art. 5b ust. 2 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: "ustawa PIT").

Spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak pozostałe spółki osobowe, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ani fizycznych. Podatnikami tego podatku, w zależności od swojego statusu cywilnoprawnego, są natomiast wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy PIT, ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Ponadto, przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ustawy PIT, ustawodawca nakazuje kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, czyli do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ustawy PIT). Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce osobowej, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej, a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku, czy obowiązku wpłacania zaliczek, a także momentu osiągnięcia przychodu.

Stosownie do brzmienia art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w ustawie o PIT brak jest definicji pojęcia "przychód należny". Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, aby dokonać prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, należy uwzględnić nie tylko wykładnię językową pojęcia "przychód należny", ale również przepisy k.s.h., regulujące relacje pomiędzy akcjonariuszem i spółką komandytowo-akcyjną.

Trzeba podkreślić, że zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej zostały ujęte w przepisach k.s.h. odnoszących się zarówno do spółek osobowych, jak i kapitałowych. Przepis art. 126 § 1 k.s.h. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w Dziale IV przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy: między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym, stosownie do art. 348 § 2 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów ci akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę.

Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie ci akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (lub też w dniu dywidendy, w zależności od treści uchwały). A to oznacza, że akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą, nie będzie miał prawa do dywidendy. Dlatego też przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym dochody z tytułu posiadania akcji u akcjonariusza SKA należy opodatkować na bieżąco w trakcie roku obrotowego prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego akcjonariusz faktycznie nie otrzymał.

W świetle art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy wszyscy komplementariusze wyrażą zgodę w podjętej uchwale o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2012 r., sygn. I SA/Kr 2154/11).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodów dotyczących udziału w zysku SKA. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy PIT. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 maja 2012 r., sygn. I SA/Po 299/12,

* wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1070/10,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 99/12,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2012 r., sygn. I SA/Kr 2154/11.

Z treści przepisu art. 14 ust. 1 ustawy PIT wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania środków pieniężnych, ponieważ przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W myśl Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) przymiotnik "należny" oznacza "przysługujący komuś". W konsekwencji, odwołując się do wykładni językowej, Wnioskodawca pragnie wskazać, że o powstaniu przychodu można mówić jedynie wtedy, gdy istnieje podstawa prawna, na mocy której podmiot może domagać się świadczenia od drugiego podmiotu. Takie stanowisko zostało też wyrażone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. I SA/Gd 771/08.

Ustawodawca zawierając w art. 14 ust. 1 ustawy PIT określenie "przychód należny" w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia. W przypadku akcjonariusza SKA, należy uznać, że świadczenie w formie uzyskiwanej przez niego dywidendy staje się wymagalne w dacie pojęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku (lub też w dniu dywidendy, jeżeli taki został określony w uchwale walnego zgromadzenia SKA), zatem to właśnie w tym momencie przychód akcjonariusza z tytułu dywidendy takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy PIT - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT i opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak podkreślił Minister Finansów w interpretacji ogólnej wydanej w dniu 11 maja 2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125, kwota dywidendy przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT za miesiąc, w którym go uzyskano, czyli w miesiącu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy albo w miesiącu, na który walne zgromadzenie w uchwale wyznaczyło dzień dywidendy.

Jeżeli oprócz przychodów z tytułu udziału w zysku SKA podatnik uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (lub też w miesiącu, na który został określony dzień dywidendy).

Zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut spółki może jednak upoważniać walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały o wypłacie zysku, o której mowa w art. 347 § 1 k.s.h. Stosownie do art. 348 § 4 dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale walnego zgromadzenia. Z powyższych przepisów wynika, że dzień dywidendy (w którym następuje ustalenie akcjonariuszy, którym przysługuje dywidenda) nie jest tożsamy z dniem wypłaty dywidendy.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 1i ustawy PIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty, ponieważ akcjonariusz nie otrzymuje od SKA zapłaty z tytułu świadczeń ponoszonych na rzecz tej spółki. Takie stanowisko wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 marca 2012 r. sygn. I SA/Wr 99/12.

W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11 został wyrażony pogląd, iż przychód z tytułu dywidendy wypłacanej przez SKA powstaje w dniu jej faktycznej wypłaty, a nie w dniu, kiedy u akcjonariusza powstaje prawo do roszczenia o wypłatę dywidendy, czyli w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku. Jednakże Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotowa uchwała zapadła w odmiennym od prezentowanego w niniejszym wniosku stanie faktycznym, gdyż dotyczyła akcjonariusza SKA będącego osobą prawną.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód z tytułu dywidendy wypłacanej przez SKA staje się należny i podlega opodatkowaniu w dniu dywidendy określonym w uchwale walnego zgromadzenia albo też w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku SKA przez walne zgromadzenie, a nie dopiero w momencie faktycznej wypłaty środków pieniężnych w kwocie przysługującej akcjonariuszowi SKA dywidendy.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie zobowiązany do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy PIT, w zakresie należnej od SKA dywidendy w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o jej wypłacie albo też w miesiącu, w którym zostanie wyznaczony dzień dywidendy.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uprzejmie wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.