ILPB1/415-1100/09-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu 9 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawną (wpis powstałej z przekształcenia spółki jawnej do KRS nastąpił w dniu 11 września 2008 r.) został przez Zainteresowaną zapłacony w 2008 r. zryczałtowany 19% podatek dochodowy od niepodzielonych zysków spółki z o.o. z lat poprzednich, które zasiliły kapitał zapasowy spółki, oraz niepodzielonego zysku z roku bieżącego. w momencie przekształcenia nastąpiło przeniesienie niepodzielonych zysków spółki z o.o. na wkłady poszczególnych wspólników do spółki jawnej, a tym samym zwiększenie wartości udziałów w stosunku do spółki z o.o., nie nastąpiła wypłata zatrzymanych zysków.

Wnioskodawczyni uważa, że w świetle obowiązujących w roku 2008 przepisów podatek ten został odprowadzony nienależnie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w połączeniu z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z udziałów w zyskach osób prawnych stanowi dochód faktycznie uzyskany. Za dochód faktycznie uzyskany należy uważać taki, którym podatnik może sam rozporządzać, a wiec dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. Skoro niepodzielone zyski sp. z o.o. stały się własnością spółki jawnej w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych (art. 28 w powiązaniu z art. 555) jako wkłady wspólników, to nie zostały one faktycznie otrzymane. Majątek spółki przekształcanej nie uległ likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz stał się majątkiem spółki jawnej i w tej spółce pozostał, a więc Wnioskodawczyni nie uzyskała dochodu, który należało opodatkować. Skoro nowo powstała spółka jawna dysponowała swoim majątkiem wg potrzeb spółki, to założenie, że kapitał zapasowy spółki przekształcanej pozostawiony został do dyspozycji jest błędne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną w roku 2008 powstał u udziałowców przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od niepodzielonych zysków spółki z o.o....

Zdaniem Wnioskodawczyni, u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej, wg stanu prawnego obowiązującego w 2008 r. nie powstało w momencie przekształcenia zobowiązanie podatkowe. Pozostałe w spółce z o.o. na dzień przekształcenia niepodzielone zyski podwyższyły wartość wkładów wspólników do spółki jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. Różnica ta nie stanowi przychodu ponieważ nie została postawiona do dyspozycji poszczególnych udziałowców, lecz powiększyła majątek spółki jawnej.

Jak podaje Zainteresowana zapłacony nienależnie podatek dochodowy podlega zwrotowi z urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę jawną.

W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. w myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki jawnej powinna zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia - zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych - należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki jawnej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne. w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wskazuje natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem tych przychodów. w ust. 1 pkt 4 tego artykułu wymienione zostały dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest "dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Taką postacią dochodu może być dochód uzyskiwany w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną z tytułu przekazania środków z kapitału zapasowego spółki przekształcanej na kapitał podstawowy spółki przekształconej.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż w momencie przekształcenia nastąpiło przeniesienie niepodzielonych zysków spółki z o.o. na wkłady poszczególnych wspólników do spółki jawnej, a tym samym zwiększenie wartości udziałów w stosunku do spółki z o.o., nie nastąpiła wypłata zatrzymanych zysków.

Oznacza to, że wspólnicy posiadający udziały w spółce z o.o. o określonej wartości po przekształceniu będą posiadali udziały w spółce osobowej o większej wartości niż wartość udziałów. Wzrost wartości udziałów (akcji) w spółce przekształconej w stosunku do wartości udziałów w spółce przekształcanej będzie właśnie wynikiem przekazania niepodzielonego zysku z lat ubiegłych spółki z o.o. na powiększenie wkładów wspólników spółki osobowej. Oznacza to, że po stronie wspólników spółki nastąpi przysporzenie majątkowe, czyli przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej w chwili przekształcenia powstanie zobowiązanie podatkowe od nieopodatkowanych środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. oraz niepodzielony zysk z roku 2008 przeniesionych w ramach przekształcenia na wkłady poszczególnych wspólników spółki jawnej - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4.

W tym przypadku będzie miał zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż przychód osiągnięty przez udziałowców stanowi jeden z rodzajów przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Potwierdza to również fakt ewentualnego opodatkowania przychodu powstałego w wyniku przeznaczenia na podwyższenie kapitału zakładowego dochodu z innych kapitałów osoby prawnej.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Z powyższego wynika, że gdyby nie nastąpiło przekształcenie spółki dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego zostałby opodatkowany.

Mając na uwadze fakt, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji oraz fakt, że spółka osobowa przejmie ogół praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej, spółka osobowa będzie zobowiązana w takich przypadkach do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Reasumując na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną w roku 2008 powstał u udziałowców przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od niepodzielonych zysków spółki z o.o. zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.