ILPB1/415-1074/11-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2011 r. (data wpływu 8 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawczyni rozważa objęcie udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej sp. z o.o.). W przyszłości niewykluczone jest przekształcenie spółki z o.o. (w której Wnioskodawczyni obejmie udziały) w spółkę osobową (np. komandytową).

Możliwa jest sytuacja, że do tej spółki z o.o. jeszcze przed jej przekształceniem w spółkę osobową zostaną zaaportowane środki trwałe (w szczególności budynki i grunty) lub wartości niematerialne i prawne (dalej WNiP). Część wartości wnoszonych składników majątkowych zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki z o.o., a część na podwyższenie jej kapitału zakładowego (będzie to aport z kreacją tzw. agio).

Spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki z o.o. będzie wykorzystywała zaaportowane składniki majątkowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Niewykluczone jest również późniejsze zbycie przez spółkę osobową niektórych (lub wszystkich) tych składników majątkowych.

Wnioskodawczyni składa zatem niniejszy wniosek jako przyszły wspólnik opisanej wyżej spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Czy po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową Wnioskodawczyni będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem proporcji, o której mowa art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i WNiP, także od tej wartości środków trwałych i WNiP, która w spółce z o.o. znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawę amortyzacji (wartość początkową) środków trwałych i WNiP w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie należało wyznaczyć na podstawie art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem (realizującym zasadę kontynuacji wyceny dla celów podatkowych) wartość początkową środków trwałych i WNiP będzie należało ustalić w wysokości ich wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przekształcanej spółki z o.o.

Wnioskodawczyni pragnie też podkreślić, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy w spółce kapitałowej (poprzedniczce prawnej spółki osobowej) wartość środka trwałego (lub WNiP) wniesionego aportem była w części przekazana na kapitał zapasowy. W szczególności w ww. ustawie brak jest odpowiednika przepisu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową, Wnioskodawczyni będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem proporcji, o której mowa art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i WNiP, także od tej wartości środków trwałych i WNiP, która w spółce z o.o. znajdowała się na kapitale zapasowym.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2011 sygn. IPPB5/423-278/11-2/JC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

W myśl art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ww. ustawy).

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.).

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, iż na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, spółka przekształcona (osobowa) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważyć jednak należy, iż przepis ten nie dotyczy uprawnień podatkowych. Sukcesję podatkową regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W takiej sytuacji spółka osobowa, na podstawie cyt. art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie przekształcona w spółkę osobową. Zainteresowana zakłada, że do spółki kapitałowej jeszcze przed jej przekształceniem w spółkę osobową zostaną zaaportowane środki trwałe (w szczególności budynki i grunty) lub wartości niematerialne i prawne. Część wartości wnoszonych składników majątkowych zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a część na podwyższenie jej kapitału zakładowego. W związku z powyższym Zainteresowana ma wątpliwość, czy po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową Wnioskodawczyni będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie natomiast do treści przepisu art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Zatem spółka osobowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawczyni, stosownie do treści art. 22h ust. 3 ww. ustawy, obowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę wnoszącą wkład.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej - powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej - odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, że Zainteresowana będzie wspólnikiem spółki osobowej, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Reasumując, po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, Wnioskodawczyni będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać mając na uwadze treść art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Zainteresowaną interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie należy wskazać, iż w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w dniu 7 grudnia 2011 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1074/11-3/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.