ILPB1/415-1073/11-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W czerwcu 2009 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. W październiku 2009 r. zakończyła inwestycję, polegającą na adaptacji lokalu. Nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym wyniosły 94 500,00 zł netto. Ponadto na przełomie roku 2009-2010 Zainteresowana poniosła wydatki w wysokości ok. 34 400,00 zł netto na meble, wyposażenie lokalu, urządzenia kawiarniane, urządzenia do produkcji pizzy, urządzenia biurowe, naczynia, itp.

W dniu 4 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przyznania pomocy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, na podstawie której agencja zobowiązała się do zwrotu poniesionych wydatków z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, w wysokości 70 500,00 zł.

W dniu 10 stycznia 2011 r. Zainteresowana złożyła wniosek o płatność. Na podstawie tego wniosku w dniu 14 lipca 2011 r. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z 94 500,00 zł poczynionych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym zwróciła Wnioskodawczyni kwotę 36 100,00 zł (tj. 38,20% poczynionych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym).

W niedługim czasie Zainteresowana będę składać wniosek o płatność na pozostałą kwotę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę otrzymanego dofinansowania w roku jego otrzymania (2011), czy w latach, w których wydatki z tytułu poniesionych nakładów zostały poczynione a koszty ujęte w podatkowej książce przychodów i rozchodów (2009 -2010).

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 118, 122, 129, 136 137. Nie są więc kosztami uzyskania przychodów wydatki sfinansowane m.in. z otrzymanych dotacji oraz środków pomocowych.

Powyższy przepis posługuje się określeniem "sfinansowane", które jest użyte w czasie przeszłym i w formie dokonanej. To wskazuje, że obowiązek skorygowania (nie uwzględniania w kosztach) wydatków, które zostały sfinansowane z niektórych środków zwolnionych z podatku dochodowego, dotyczy tylko i wyłącznie tych przypadków, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane i mogły w związku z tym sfinansować dane wydatki.

W związku z powyższym należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę otrzymanego dofinansowania w roku jego otrzymania, a nie w latach, w których wydatki z tytułu nakładów inwestycyjnych zostały poczynione, a koszty ujęte w KPiR. W końcu w latach 2009, 2010 nie były one jeszcze sfinansowane ze środków pomocowych, tylko z własnych środków podatnika. Nie ma więc podstaw aby kwoty te wstecznie wyłączać z kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej u.p.do.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Na gruncie tego przepisu podatnicy mający otrzymać refundację wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do czasu otrzymania tej refundacji mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości, zaś po otrzymaniu dotacji (refundacji) dokonać korekty części zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Korekta ta powinna być w ocenie Wnioskodawczyni dokonana na bieżąco, tj. w miesiącu otrzymania dotacji (refundacji) podatnicy powinni zmniejszyć bieżące koszty podatkowe o kwotę naliczonych (za okres od rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymani dofinansowania) odpisów amortyzacyjnych w części, w jakiej ze względu na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f - przestały być one kosztami uzyskania przychodów. Takie też stanowisko zdaje się dominować w wyjaśnieniach organów podatkowych (przykładowo postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z dnia 28 lipca 2006 r. US34/DD2/415/26/2006, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włodawie z dnia 20 września 2007 r. NPD-406/03/NO-9/07, czy interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2008 r. ITPB3/423-349/08/AM).

Przykład

Wnioskodawczyni dokonała nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym w wysokości 94 500,00 zł. Lokal został przyjęty do użytkowania 31 października 2009, a więc jego amortyzacja rozpoczęła się od 11 grudnia 2009 r.) oznacza to - zważywszy, że przedmiotowa inwestycja amortyzowana jest według stawki 10% - że do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostały odpisy amortyzacyjne w roku:

2009 na kwotę 1 575,00 zł (94 500,00 zł x 10% = 9 450,00 zł; 9 450 zł: 12 miesięcy x 2 miesiące),

2010 na kwotę 9 450,00 zł (94 500,00 zł x 10% = 9 450,00 zł; 9 450 zł: 12 miesięcy x 12 miesięcy),

2011 na kwotę 4 725,00 zł (94 500,00 zł x 10% = 9 450,00 zł; 9450 zł: 12 miesięcy x 6 miesięcy),

RAZEM: 15 750,00 zł.

Wnioskodawczyni jest zdania, że otrzymana 14 lipca 2011 r. refundacja wydatków w wysokości 36 100,00 zł, tj. 38,20% wartość poczynionych nakładów w obcym środku trwałym oznacza, że - przyjmując zaprezentowane powyżej stanowisko - powinna w tym dniu zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę 6 016,50 zł (15 750 zł x 38,20%).

Natomiast począwszy od odpisu amortyzacyjnego za lipiec 2011 r., zdaniem Wnioskodawczyni - powinna Ona zaliczać do kosztów uzyskania przychodów miesięczne odpisy amortyzacyjne w wysokości 486,68 zł (787,50 zł - 787,50 zł x 38,20%).

Zainteresowana uważa, że w przedstawionej sytuacji nie jest konieczne korygowanie złożonych zeznań rocznych za lata 2009, 2010.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem, wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych lub co do których nie zaniechano poboru podatku podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni w czerwcu 2009 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. W październiku 2009 r. zakończyła inwestycję, polegającą na adaptacji lokalu. Ponadto na przełomie roku 2009-2010 Zainteresowana poniosła wydatki na meble, wyposażenie lokalu, urządzenia kawiarniane, urządzenia do produkcji pizzy, urządzenia biurowe, naczynia, itp. W dniu 14 lipca 2011 r. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich dokonała zwrotu Wnioskodawczyni części poczynionych przez Nią nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Tak więc udzielona Wnioskodawczyni pomoc finansowa od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, przeznaczona na pokrycie części poczynionych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, korzystający jednak na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze zwolnienia z opodatkowania.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie. Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem lub źródłem przychodów takim związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu albo zmierzało do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami lub źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalności gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Przepis art. 22a ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy stanowi, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych"- zwane także środkami trwałymi.

Zatem, wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z zacytowanego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została Wnioskodawczyni zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Zatem, zwrot poniesionych przez podatnika wydatków, dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym, powoduje, iż wartość odpisów od tej części wartości środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi, nie może - na podstawie ww. art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Otrzymanie pomocy w formie zwrotu nakładów poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym, stanowi więc przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającej otrzymanemu zwrotowi i nie zaliczania tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów, bądź ich późniejszego zmniejszenia, jeżeli otrzymanie zwrotu nastąpiło po dokonaniu odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

W oparciu o powyższe należy wskazać, iż w sytuacji otrzymania w ramach przyznanej pomocy refundacji poniesionych wydatków, które w chwili poniesienia zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a przychód tak uzyskany korzysta - jak w przedmiotowej sprawie - ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wydatki sfinansowane z przychodów (dochodów) wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych, nie będą - w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 cytowanej ustawy, uważane za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, po otrzymaniu dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W przypadku, gdy dofinansowanie przeznaczone było na zakup środków trwałych (dokonanie inwestycji w obcym środku trwałym), podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Reasumując, korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę otrzymanego dofinansowania należy dokonać w latach, w których wydatki z tytułu poniesionych nakładów zostały poczynione, a koszty ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tj. w przedmiotowej sprawie w latach 2009-2010.

Końcowo należy wskazać, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wydając interpretację w trybie ww. przepisu organ nie oblicza wysokości należnego podatku jak również nie ustala wysokości kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawczynię obliczeń.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.