ILPB1/415-1064/12-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu komandytariusza z tytułu udziału w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu komandytariusza z tytułu udziału w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.; dalej: ustawa PIT) - tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest obecnie akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Ponadto, w najbliższym czasie Wnioskodawca spodziewa się, iż stanie się akcjonariuszem innej polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

W przyszłości może dojść do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem będzie wówczas Wnioskodawca (dalej: Spółka), gdzie umarzane akcje będą własnością innego lub kilku innych akcjonariuszy Spółki aniżeli Wnioskodawca (dalej: Podmioty Trzecie). Umorzenie akcji Spółki będących własnością Pomiotów Trzecich nastąpi w sposób, o którym mowa w art. 360 § 2 pkt 3 w zw. z 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.), tj. bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariuszy, z wyjątkiem przyznania im świadectw użytkowych. W wyniku realizacji rozważanych działań, wszystkie akcje Spółki będące własnością Podmiotów Trzecich ulegną unicestwieniu. Jednocześnie Podmiotom Trzecim przyznane zostaną świadectwa użytkowe, o których mowa w art. 361 w zw. z 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Procedura umorzenia akcji i przyznania Podmiotom Trzecim świadectw użytkowych, jak również zakres praw przysługujących Podmiotom Trzecim jako właścicieli świadectw użytkowych, będzie wynikała ze statutu Spółki oraz będzie zgodna z przepisami k.s.h.

W związku z posiadaniem świadectw użytkowych, Podmiotom Trzecim będzie przysługiwało prawo do uczestniczenia w dywidendzie wypłacanej przez Spółkę. Nie zostały dotychczas ustalone parametry rozważanych działań, w szczególności liczba wydawanych świadectw użytkowych oraz szczegółowy zakres i zasady wykonywania praw z nimi związanych. Zakłada się jednak, że nie będą umarzane akcje należące do Wnioskodawcy (Wnioskodawca pozostanie akcjonariuszem i nie będzie uprawniony z tytułu posiadania świadectw użytkowych).

Ponadto w późniejszym okresie możliwa jest sytuacja, w której dojdzie do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Wnioskodawca będzie pełnił rolę komandytariusza spółki przekształconej. Zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 553 § 1 k.s.h., prawa wynikające z akcji i świadectw użytkowych zachowają swój byt prawny. W planie przekształcenia zostanie wskazane, że uprawnienia posiadaczy świadectw użytkowych do udziału w zysku zostaną zachowane po przekształceniu. Umowa spółki komandytowej może też przewidywać bardziej szczegółowy mechanizm wyliczenia tego udziału, w celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości wynikających z różnic w regulacjach prawnych dotyczących podziału zysku. W rezultacie, po przekształceniu wspólnicy spółki komandytowej (w tym Wnioskodawca), jak i Podmioty Trzecie, będą uprawnieni do udziału w zyskach spółki komandytowej w proporcjach odpowiadających ich udziałom w zyskach w spółce komandytowo-akcyjnej przed jej przekształceniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca jako komandytariusz powinien kalkulować przychody z udziału w spółce komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Podmioty Trzecie będą posiadały świadectwa użytkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową Wnioskodawca kalkulując przypadający na Niego udział w zysku w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 Ustawy PIT, powinien uwzględnić fakt, że zgodnie z umową spółki część zysku w spółce komandytowej będzie przypadała na Podmioty Trzecie jako podmioty uprawnione do udziału w zyskach spółki komandytowej w związku z posiadaniem świadectw użytkowych wyemitowanych przed przekształceniem przez spółkę komandytowo-akcyjną. Ustalając pod kątem art. 8 Ustawy PIT poziom "prawa do udziału w zysku" przypadającego na Wnioskodawcę należy zatem uwzględniać nie tylko zysk przypadający na komplementariusza i wszystkich komandytariuszy, w tym Wnioskodawcę, ale również zysk przypadający na Podmioty Trzecie.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, że w świetle przepisu art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej k.s.h.) spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie nieuregulowanym w przepisach działu IV k.s.h. (tekst jedn.: odnoszącego się bezpośrednio do spółki komandytowo-akcyjnej), do spółki tej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej - poza kwestiami enumeratywnie wymienionymi w art. 125 § 1 pkt 1, tj. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy. W związku z tym, zarówno do zagadnień związanych z akcjami, jak też świadectwami użytkowymi, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

W świetle przepisu art. 361 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., statut spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. W świetle § 2 i 3 art. 361 k.s.h. (znajdującego zastosowanie do SKA w konsekwencji odwołania z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.), jeżeli statut nie stanowi inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. Uprawniony ze świadectw użytkowych (podobnie jak akcjonariusz) może uczestniczyć w zysku spółki jedynie poprzez wypłatę na jego rzecz dywidendy.

Istota świadectw użytkowych powoduje, że kalkulując prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej należy uwzględniać zysk przypadający nie tylko na komplementariusza i akcjonariuszy, ale również udział w zyskach przypisany do świadectw użytkowych, czyli w analizowanej sytuacji zysk przypadający na Podmioty Trzecie jako posiadaczy świadectw użytkowych. W doktrynie powszechnie wskazuje się, że w przypadku wydania przez spółkę świadectw użytkowych, uprawnienie do udziału w zysku przysługuje obok wspólników spółki (zarówno komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) również podmiotom uprawnionym z tychże świadectw. Zysk jest zatem dzielony pomiędzy wspólników (komplementariusza oraz akcjonariuszy) oraz uprawnionych ze świadectw użytkowych. Z uwagi na istotę instytucji świadectw użytkowych, nie powinno budzić najmniejszych wątpliwości, że poziom zysków przypisany do świadectw użytkowych ma automatycznie przełożenie na udział w zysku wspólników, w tym w szczególności komplementariusza. Z uwagi bowiem na fakt, iż uprawnieni ze świadectw użytkowych, co do zasady, uczestniczą w zysku spółki komandytowo-akcyjnej na równi z akcjonariuszami i komplementariuszem, należy przyjąć, iż zysk przypadający na wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (komplementariuszy i akcjonariuszy) powinien być ustalony jako różnica pomiędzy całkowitym zyskiem spółki, a częścią zysku przypadającą na uprawnionych ze świadectw użytkowych.

Jak zostało wskazane w przedstawionym we wniosku stanie przyszłym, możliwa jest sytuacja, w której dojdzie do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (Spółki) w spółkę komandytową. Z uwagi na wyrażoną w art. 553 § 1 k.s.h. i powszechnie akceptowaną w doktrynie prawa zasadą kontynuacji praw, Podmioty Trzecie, jako posiadacze świadectw użytkowych wyemitowanych przed przekształceniem przez Spółkę, w oparciu o art. 361 § 1 k.s.h., także po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową utrzymają prawo do uczestnictwa w zyskach spółki komandytowej w wysokości wynikającej z umowy spółki komandytowej.

Po przekształceniu w spółkę komandytową Podmioty Trzecie będą zatem partycypowały w zyskach spółki komandytowej obok i na równi ze wspólnikami spółki komandytowej. Zysk spółki komandytowej będzie zatem dzielony pomiędzy wspólników (komplementariuszy oraz komandytariuszy) oraz Podmioty Trzecie w oparciu o ustalony w umowie spółki komandytowej udział w zysku, przypisany każdemu ze wskazanych podmiotów.

Jak zostało wskazane, Wnioskodawca będzie pełnił rolę komandytariusza w spółce przekształconej (spółki komandytowej), gdzie z umowy spółki komandytowej będzie wynikał przypisany mu udział w zyskach tej spółki. Uprawnionymi do części zysków spółki komandytowej będą również komplementariusze, ewentualni inni komandytariusze oraz Podmioty Trzecie. Wnioskodawca, jako komandytariusz Spółki, będzie zobowiązany do opodatkowywania części dochodów generowanych z działalności Spółki w oparciu o zasady, o których mowa w art. 8 Ustawy PIT, czyli proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Ustalając pod kątem art. 8 Ustawy PIT poziom "prawa do udziału w zysku" przypadającego na Wnioskodawcę należy przy tym uwzględniać nie tylko zysk przypadający na komplementariuszy, ewentualnych innych komandytariuszy, ale również zysk przypadający na Podmioty Trzecie. W ocenie Wnioskodawcy, ustalając "udział w zyskach" spółki komandytowej, o którym mowa w art. 8 Ustawy PIT, nie można abstrahować od faktu, iż część zysków będzie przypisana Podmiotom Trzecim, jako podmiotom, które obejmą wyemitowane przez Spółkę przed przekształceniem świadectwa użytkowe. Poziom udziałów w zyskach przysługujący Podmiotom Trzecim będzie miał zatem bezpośredni wpływ na poziom zysków przysługujący Wnioskodawcy jako komandytariuszowi.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kalkulując przypadający na Niego udział w zysku w Spółce, o którym mowa w art. 8 Ustawy PIT, powinien uwzględnić fakt, że zgodnie z umową spółki część zysku w spółce komandytowej będzie przypadała na Podmioty Trzecie jako podmioty uprawnione do udziału w zyskach spółki komandytowej w związku z posiadaniem świadectw użytkowych wyemitowanych przed przekształceniem przez spółkę komandytowo-akcyjną. Ustalając pod kątem art. 8 Ustawy PIT poziom prawa do udziału w zysku przypadającego na Wnioskodawcę należy zatem uwzględniać nie tylko zysk przypadający na komplementariusza i wszystkich komandytariuszy, w tym Wnioskodawcę, ale również zysk przypadający na Podmioty Trzecie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia przychodu komandytariusza z tytułu udziału w spółce komandytowej uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do przepisu art. 103 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Powyższy status spółki komandytowej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którymi:

* ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji,

* przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3,

* przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika, że jeżeli komandytariusz spółki komandytowej jest osobą fizyczna, to do jego opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 tej ustawy). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 tej ustawy).

Podział przychodów, kosztów i innych odliczeń w spółce osobowej następuje - co do zasady - według wniesionych do spółki udziałów. Jednak umowa spółki osobowej może określić prawo do udziału w zysku w inny sposób niż wynikający z parytetu wniesionych wkładów. Wówczas proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą fizyczną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki.

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów spółki komandytowej przypadający na komandytariusza powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawca partycypuje w zyskach spółki komandytowej.

W konsekwencji - w analizowanej sprawie - należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że będzie On zobowiązany do opodatkowania "części dochodów generowanych z działalności Spółki w oparciu o zasady, o których mowa w art. 8 Ustawy PIT". Jednakże treść tego unormowania nakazuje rozpoznać dla celów podatkowych przychód oraz koszty podatkowe proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno bowiem wskazuje, iż wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną (np. komandytariuszowi), na gruncie tej ustawy, przypisuje się przychód. Przychód ten stanowi wynikająca z prowadzonych przez spółkę komandytową ksiąg rachunkowych część przysporzeń tej spółki, określona proporcjonalnie do przypadającego wspólnikowi (komandytariuszowi) prawa do udziału w zysku, w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dochodem wspólnika spółki osobowej jest natomiast - co do zasady - różnica pomiędzy przypadającą mu częścią przychodów spółki osobowej (w proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku) a przypadającą mu częścią kosztów uzyskania przychodów (w tej samej proporcji). Odwołanie przez ustawodawcę do udziału wspólnika w zysku spółki komandytowej służy ustaleniu miernika, według którego należy przypisać wspólnikowi określoną wysokość przychodów spółki.

Unormowanie to natomiast - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie warunkuje ustalenia "prawa do udziału w zysku (udziału)" wspólnika spółki osobowej od kalkulacji zysku w oparciu o zysk przypadający na komplementariusza i wszystkich komandytariuszy, w tym Wnioskodawcę, ale również zysk przypadający na Podmioty Trzecie, jako podmioty uprawnione do udziału w spółce komandytowej w związku z posiadaniem świadectw użytkowych.

Reasumując, Wnioskodawca będący komandytariuszem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, powinien łączyć przychody z udziału w spółce z pozostałymi przychodami proporcjonalnie do Jego udziału w zysku tej spółki. Udział ten ustala się w umowie spółki, tzn. określany jest w jej statucie, który jest aktem regulującym wewnętrzne stosunki spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ informuje, że wniosek Zainteresowanego w części dotyczącej zasad kalkulacji zysku spółki komandytowej został rozstrzygnięty pismem z dnia 1 lutego 2013 r. nr ILPB1/415-1064/12-3/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.