ILPB1/415-1063/09/10-S1/IM - Możliwość zaliczenia do kosztów wydatków ponoszonych na rzecz banku z tytułu transakcji zabezpieczających.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 296/10 - stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskująca jest wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA") powstałej z przekształcenia w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "SPZOO") (łącznie dalej jako "Spółka").

W dniu 22 lutego 2008 r. SPZOO zawarła z Bankiem Umowę Kredytu w euro, aneksowaną ostatnio w dniu 22 grudnia 2008 r. Cele zaciągnięcia kredytu określone zostały w artykule 3.1 Umowy Kredytu, stanowiącym, że "środki udostępnione Kredytobiorcy w ramach Kredytu zostaną przeznaczone:

Spłacane, dzięki zawarciu Umowy Kredytu, wcześniejsze zobowiązania kredytowe zaciągnięte zostały na sfinansowanie działalności inwestycyjnej SPZOO (będącej jej przedmiotem środki trwałe zostały już przez Spółkę oddane do używania zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wymienione wśród celów przeznaczenia kredytu udzielanie pożyczki wspólnikowi i podmiotom powiązanym, wynika z faktycznego pełnienia przez Spółkę funkcji podmiotu finansującego dla grupy podmiotów, w których Wnioskująca jest głównym akcjonariuszem.

Od roku 2007 Spółka zajmuje się dostarczaniem finansowania w formie udzielania pożyczek (na chwilę obecną Spółka posiada należności z tytułu 9 umów pożyczek).

Zgodnie z artykułem 8.1 (b) Umowy Kredytu, Spółka zobowiązana była do zawarcia Umowy Zabezpieczającej dotyczącej instrumentu zabezpieczającego przed ryzykiem zmiany stopy procentowej na określonych warunkach. Umowa Zabezpieczająca zdefiniowana została na potrzeby Umowy Kredytu jako: "umowa ramowa regulująca zawieranie przez Kredytobiorcę transakcji terminowych na rynku instrumentów pochodnych (instrumenty hedgingowe) mających na celu zabezpieczenie Kredytobiorcy przed ryzykiem zmiany stopy procentowej w zakresie wymaganym zgodnie z artykułem 8.1. (b) oraz wszystkie transakcje terminowe i instrumenty hedgingowe) zawarte w wykonaniu takiej umowy ramowej."

Niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania z tytułu Umowy Zabezpieczającej wobec banku będącego stroną takiej Umowy Zabezpieczającej lub nieuzyskanie zgody Banku odnośnie maksymalnej stopy procentowej będącej przedmiotem zabezpieczenia, stanowi zgodnie z artykułem 21.12 Umowy Kredytu Przypadek Naruszenia, którego wystąpienie stanowi dla Banku podstawę m.in. anulowania lub wypowiedzenia Umowy Kredytu.

Umowa Kredytu przewidywała jako Dzień Ostatecznej Spłaty Kredytu 27 lutego 2009 r. Jednak zgodnie z jej postanowieniami istniała możliwość wydłużenia okresu kredytowania na dowolny okres nie dłuższy jednak niż do dnia 28 lutego 2019 r. Opcja wydłużenia okresu kredytowania obwarowana została jednak wymogiem łącznego spełnienia przewidzianych w umowie warunków. Jednym z nich, zgodnie z art. 6.2 Umowy Kredytu, było zawarcie na podstawie Umowy Zabezpieczającej transakcji zabezpieczających zgodnie z postanowieniami Umowy Kredytu na okres nie krótszy niż 5 lat Wydłużonego Okresu Kredytowania, lecz łącznie nie dłuższy niż do upływu Okresu Kredytowania.

W wykonaniu powyższych zobowiązań w chwili wydłużenia okresu kredytowania na okres od 27 lutego 2009 r. - 28 lutego 2014 r. Spółka zawarła transakcję zabezpieczającą poziom stopy procentowej, tj. transakcje Floor, Cap i IRS (dalej łącznie "Transakcje Zabezpieczające").

Transakcje IRS na stopie procentowej zawarte przez Spółkę, gwarantują zamianę zmiennej stawki rynkowej Libor 1M dla EUR na stałą stawkę oprocentowania. Jeśli stawka Libor 1M dla EUR jest wyższa, wówczas Spółka otrzymuje od banku wyrównanie do poziomu stałego oprocentowania określonego w umowie. Jeśli stawka Libor 1M dla EUR jest niższa wówczas Spółka jest zobowiązana do wpłaty na rzecz banku wyrównania do poziomu stałego oprocentowania określonego w Transakcji Zabezpieczającej.

Transakcje na stopie procentowej typu Cap, dają Spółce prawo do nie wyższej stawki Libor 1M dla EUR niż określona w umowie. Podobnie jak w przypadku transakcji IRS jeśli stawka Libor 1M dla EUR jest wyższa, wówczas bank wyrównuje Spółce różnicę do poziomu oprocentowania określonego w Transakcji Zabezpieczającej. W przeciwnym wypadku nie ma żadnych przepływów.

Transakcje na stopie procentowej typu Floor nakładają na Spółkę obowiązek akceptacji stawki Libor 1M dla EUR nie niższej niż określona w Transakcji Zabezpieczającej. Jeśli stawka Libor 1M dla EUR jest niższa niż poziom określony w umowie, wówczas Spółka jest zobowiązana dopłacić bankowi różnicę do poziomu oprocentowania określonego w umowie. W przeciwnym przypadku nie ma żadnych przepływów między Spółką a bankiem.

W dniu 23 czerwca 2009 r. Wnioskująca uzyskała indywidualną interpretację prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji Premii uzyskanych i wypłaconych przez Spółkę w związku z Transakcjami Zabezpieczającymi. Uzyskana odpowiedź udzielona została jednak, zdaniem Wnioskującej, w oparciu o nie dość precyzyjnie i wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny. W niniejszym wniosku stanowisko Wnioskującej przedstawione zostało na tle pełnego opisu okoliczności składających się na stan faktyczny.

W dniu 2 października 2009 r. podjęta zostanie uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie zmiany treści § 7 Umowy Spółki poprzez dodanie punktu 22 w brzmieniu: "Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana z wyłączeniem, ubezpieczeń i funduszów emerytalnych 64.99.Z" Podklasa 64.99 obejmuje m.in. wystawianie swapów, dokonywanie opcji oraz zawieranie transakcji zabezpieczających.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz banku z tytułu Transakcji Zabezpieczających stanowią dla Wnioskującej koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z płatnościami na rzecz banku wynikającymi z Transakcji Zabezpieczających stanowią koszty poniesione w związku z uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej w dacie ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Tym samym warunkiem uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest jego związek z przychodem, o którego wystąpieniu można mówić wówczas, gdy dany wydatek jest co najmniej pożyteczny z punktu widzenia możliwości uzyskania lub zwiększenia przychodów. W tym przypadku ważny jest sam zamiar podatnika, jakim jest osiągnięcie czy zwiększenie przychodu, nie zaś skutek tego działania. Tym samym mogą wystąpić takie zdarzenia, że mimo takiego zamiaru, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu." - tak postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego sygnatura 1471/DPD1/423-4/05/EC/3.

Z kolei art. 23 ust. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, o ile wydatki te, stosownie do treści art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

A contrario należy wnioskować, że wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, oczywiście z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 38a in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest z zastrzeżeniem, że nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, przy czym powyższe zastrzeżenie nie ma zastosowania do omawianej sytuacji.

Wszystkie opisane w stanie faktycznym Transakcje Zabezpieczające (IRS, Floor, Cap) zaliczane być powinny na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pochodnych instrumentów finansowych. Art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem, że ilekroć w ustawie mowa jest o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a więc:

W ocenie Wnioskodawczyni, uwzględniając treść art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawione w części F wniosku (stan faktyczny) umowy Transakcji Zabezpieczających są instrumentem pochodnym finansowym w rozumieniu ww. przepisów, a kwoty wypłacone na rzecz banku, jako wydatki Spółki związane z nabyciem i realizacją instrumentów pochodnych finansowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatki ponoszone przez Spółkę stanowią koszty pozyskania finansowania, czyli koszty inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami. Konsekwentnie w świetle postanowień art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjąć należy, że podlegają one potrąceniu w dniu poniesienia. Zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury. W analizowanym przypadku, płatność na rzecz banku nie była dokonywana na podstawie faktury. Za dzień poniesienia kosztu z tytułu wypłat na rzecz banku w związku z Transakcjami Zabezpieczającymi, uznać więc należy, zdaniem Wnioskującej, dzień w którym rachunek Spółki został obciążony przedmiotową kwotą. Dowodem na podstawie którego należy dokonać księgowania jest wyciąg bankowy potwierdzający fakt dokonania przelewu.

W dniu 29 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1063/09-4/IM stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 15 stycznia 2010 r., a w dniu 19 marca 2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 298/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 2 lipca 2010 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 296/10 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

Prawomocne orzeczenie wyroku wpłynęło do tut. organu w dniu 13 sierpnia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 296/10 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że transakcje zabezpieczające zawarte przez spółkę były nierozłącznie powiązane z jej działalnością gospodarczą. Ponoszone przez Spółkę wydatki związane z transakcjami zabezpieczającymi mogą być zaliczone przez Skarżącą (wspólnika spółki) do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 5a pkt 13 cyt. ustawy, przez pochodne instrumenty finansowe rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do pochodnych instrumentów finansowych należy zaliczyć te instrumenty finansowe, które nie są papierami wartościowymi, czyli między innymi: finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Z zawartych we wniosku informacji wynika, iż podmiot gospodarczy - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którego następcą prawnym jest spółka komandytowo-akcyjna, zawarła z bankiem umowy kredytu w euro. Umowa przewidywała konieczność zawarcia Umowy Zabezpieczającej. W związku z wykonaniem tychże umów zawarto Transakcje Zabezpieczające: transakcje typu Floor, Cap oraz IRS.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

* pozarolniczej działalności gospodarczej,

* kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

Aby określić, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz banku z tytułu Transakcji Zabezpieczających stanowią dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej należy ocenić, do jakiego źródła przychodów przypisać obrót instrumentami finansowymi.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Wyłączeniu, o którym mowa w przepisie art. 30b ust. 4 podlegają pochodne instrumentów finansowych, jeżeli ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Jeżeli przychód zostanie osiągnięty w wyniku działania charakteryzującego się cechami wskazanymi w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie nie będzie mógł być zaliczony do przychodu ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, to niezależnie od treści wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz formalnego wpisu PKD w umowie Spółki przychód taki zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji również koszty związane z tym przychodem będą służyły określeniu dochodu podatnika ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza. Decydujące znaczenie o zakwalifikowaniu określonego przychodu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza mają faktycznie wykonywane przez podatnika czynności.

W konsekwencji wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zawartymi Transakcjami Zabezpieczającymi mogą być zaliczone przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów ze źródła działalność gospodarcza w dacie ich poniesienia.

Dochody, jak i straty stanowiące wynik na przeprowadzanych operacjach realizacji Transakcji Zabezpieczających stanowią dochody oraz straty ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.