ILPB1/415-106/13-6/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 29 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniach: 23 i 25 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wystąpienia po stronie Wnioskodawcy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną obowiązku podatkowego, w zakresie powstania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy, w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 23 i 25 kwietnia 2013 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca był udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w lutym 2008 r. i prowadzi działalność w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, oznaczonych w PKD pod numerem 4120Z. Rok obrotowy spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Z dniem 29 listopada 2012, czyli z chwilą wpisu do KRS, spółka o.o. przekształciła się w spółkę z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA), na podstawie art. 551-557 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

W sp. z o.o. kapitał zakładowy wynosił 120.000 zł i dzielił się na 1200 udziałów po 100 zł każdy.

Z chwilą przekształcenia kapitał zakładowy w SKA wynosi 240.000 zł, dzieli się na 1200 zwykłych akcji o wartości nominalnej 200 zł, które objął jedyny akcjonariusz - Wnioskodawca. W statucie istnieje zapis, że kapitał zakładowy został pokryty w całości przed zarejestrowaniem SKA kapitałem spółki przekształcanej. Komplementariusz wniósł do SKA wkład pieniężny w wysokości 200 zł. Wkład został wniesiony na kapitał zapasowy.

W pasywach bilansu na dzień 28 listopada 2012 r. (czyli na dzień poprzedzający wpis spółki przekształconej do KRS) Spółka z o.o. (spółka przekształcana) wykazuje kapitały w kwocie 756.801,59 zł z podziałem na:

Do dnia przekształcenia wspólnicy spółki z o.o. nie otrzymali dywidendy, co oznacza, że kapitał rezerwowy nie został wypłacony i dotyczy to również zysku bieżącego roku obrotowego).

Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną w całości (w kwocie 756.801,59 zł) przeniesione do SKA i staną się jej własnością w następujący sposób:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji w przyszłości, czy będzie on ustalany na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 - kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w SKA będą wydatki na ich objęcie. Ponieważ w wyniku przekształcenia cena nominalna akcji wzrosła do 200 zł, taka kwota będzie kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia papierów wartościowych, lecz odsyła w tym zakresie wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

W związku z powyższym, pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy podatkowej jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przy czym, w myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Jak wynika z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów zróżnicowany jest w zależności od tego czy papiery wartościowe zostały nabyte lub objęte w zamian za pieniądze (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy), czy też w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f ww. ustawy).

Wnioskodawca akcje spółki komandytowo-akcyjnej uzyskał w wyniku przekształcenia spółki z o.o. Aby ustalić jaki wpływ ma przekształcenie spółki z o.o. dla sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), która reguluje m.in. zasady przekształcania spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 Kodeksu spółek handlowych, ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki z o.o. i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności.

W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki związane z pierwotnym objęciem (nabyciem) udziałów w spółce z o.o.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że udziały w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane za wkład pieniężny lub niepieniężny czyli aport.

W przypadku sprzedaży akcji, objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Odnosząc się natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji objętych za wkład niepieniężny, wskazać należy, iż zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cytowany wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. kosztami uzyskania przychodów będą wydatki związane z pierwotnym objęciem (nabyciem) udziałów w spółce z o.o. W przypadku sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodów będą zatem środki pieniężne wniesione jako wkład pieniężny do spółki z o.o. na objęcie udziałów w tej spółce. Natomiast w sytuacji objęcia udziałów w spółce z o.o. za wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Rozstrzygnięcie przedstawionego w wniosku pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* wystąpienia po stronie Wnioskodawcy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną obowiązku podatkowego, zawarto w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr ILPB1/415-106/13-4/AMN,

* powstania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy, zawarto w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr ILPB1/415-106/13-5/AMN.

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, rozstrzygnięto odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.