ILPB1/415-1056/09-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych:

* w części dotyczącej miesięcznego ryczałtu dla wybranych grup pracowników - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej zwróconych pracownikom kosztów podróży służbowych (noclegów, dojazdów i innych wydatków stosownie do potrzeb) - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem nienależącym do sfery budżetowej. Obecnie, wobec braku odpowiednich regulacji wewnątrzzakładowych, do określenia warunków zwrotu pracownikom kosztów podróży służbowych, stosownie do art. 77 ⁵ § 5 Kodeksu pracy, stosuje rozporządzenia wydane na podstawie delegacji art. 77 ⁵ § 2 ww. Kodeksu. Wnioskodawca, korzystając z możliwości jakie stwarza art. 77 ⁵ § 3 Kodeksu pracy zamierza jednak wprowadzić do regulaminu wynagrodzenia postanowienia regulujące zwrot pracownikom kosztów podróży służbowych na terenie kraju.

Z uwagi na fakt, że u niektórych pracowników, z uwagi na charakter wykonywanej pracy, podróże służbowe mają charakter permanentny (pracownicy mobilni - np. handlowcy, serwisanci), Wnioskodawca zamierza wprowadzić dla nich miesięczny ryczałt na pokrycie kosztów podróży służbowych w wysokości nie wyższej niż iloczyn minimalnej ilości dni roboczych w miesiącu (20 dni) i wysokości diety obowiązującej na terenie kraju zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie delegacji art. 77 ⁵ § 2 Kodeksu pracy. Dodatkowo Wnioskodawca przewiduje prawo zwrotu tym pracownikom innych wydatków udokumentowanych dowodami ich poniesienia (koszty noclegów, przejazdów, dojazdów, inne wydatki stosownie do potrzeb).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zwrot pracownikom kosztów podróży służbowych na zasadach określonych przez pracodawcę w regulaminie wynagrodzenia na podstawie art. 77 ⁵ § 3 Kodeksu pracy, w tym ustalony dla wybranych grup pracowników miesięczny ryczałt na pokrycie kosztów podróży służbowych w wysokości nie wyższej niż iloczyn minimalnej ilości dni roboczych w miesiącu (20 dni) i wysokości diety obowiązującej na terenie kraju zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie delegacji art. 77 ⁵ § 2 Kodeksu pracy, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swym zastosowaniem, także zwrot pracownikom kosztów podróży służbowych na zasadach określonych na podstawie art. art. 77 ⁵ § 3 Kodeksu pracy przez pracodawcę w regulaminie wynagrodzenia, z tym ograniczeniem, iż zwolnienie obejmuje świadczenia do wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie delegacji art. 77 ⁵ § 2 Kodeksu pracy (rozporządzenia regulujące zwrot należności za podróże w sferze budżetowej).

Artykuł 77 ⁵ § 3 Kodeksu pracy pozostawia pracodawcom nienależącym do sfery budżetowej swobodę w określeniu zasad zwrotu pracownikom kosztów podróży służbowych, z zastrzeżeniem postanowień art. 77 ⁵ § 4 Kodeksu pracy, który stanowi, iż ustalona w przepisach wewnętrznych dieta nie może być niższa od diety krajowej określonej w przepisach wydanych na podstawie delegacji art. 77 ⁵ § 2 Kodeksu pracy. w związku z powyższym ustalenie dla wybranych grup pracowników, których charakter pracy przesądza o permanentnym odbywaniu podróży służbowych, miesięcznego ryczałtu na pokrycie kosztów podróży służbowych mieści się w ramach swobody pracodawcy określonej w przepisach prawa pracy.

Z kolei ustalenie wysokości ryczałtu na poziomie nieprzekraczającym iloczynu minimalnej ilości dni roboczych w miesiącu (20 dni) i wysokości diety obowiązującej na terenie kraju zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie delegacji art. 77 ⁵ § 2 Kodeksu pracy spowoduje, że kwota ryczałtu nie przekroczy wysokości należności z tytułu diet, jakie pracownik uzyskałby przy rozliczaniu diet z tytułu podróży służbowych na podstawie przepisów obowiązujących sferę budżetową, a zatem ograniczenia wynikającego ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, także ustalenie w regulacjach wewnątrzzakładowych zwrotu pracownikom innych wydatków poniesionych w czasie podróży służbowych, udokumentowanych dowodami ich poniesienia (koszty noclegów, przejazdów, dojazdów, inne wydatki stosownie do potrzeb), jako wydatków zakwalifikowanych do zwrotu w § 3 rozporządzenia MPiPS z 19 grudnia 2002 r. (zwrot należności za podróże krajowe w sferze budżetowej), będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnień przedmiotowych w części dotyczącej:

* miesięcznego ryczałtu dla wybranych grup pracowników - jest nieprawidłowe,

* zwróconych pracownikom kosztów podróży służbowych (noclegów, dojazdów i innych wydatków stosownie do potrzeb) - jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, gdzie zostały określone źródła przychodów, wymienia się między innymi: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Przepis art. 12 ust. 1 tej ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Na podstawie powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługujące pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej, w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę, diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przypadku podróży służbowej wykonywanej na terenie Polski limitem będą wielkości wynikające z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.).

Na podstawie § 3 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

Zagadnienia dotyczące kwestii podróży służbowych uregulowane zostały w przepisach prawa pracy, tj. w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) Zatem prawo do otrzymania przez pracownika świadczeń z tytułu podróży winno wynikać z tych przepisów.

Stosownie do treści art. 77 ⁵ § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W myśl art. 77 ⁵ § 2 ww. ustawy minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Natomiast art. 77 ⁵ § 3 cytowanej ustawy stanowi, iż warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w § 2 określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania.

Zgodnie z treścią art. 77 ⁵ § 5 Kodeksu pracy w przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień, o których mowa w § 3, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów, o których mowa w § 2.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż pracodawca, który wysyła pracownika w podróż służbową, ma obowiązek zwrócić mu poniesione koszty podróży.

Ich zwrot może być dokonany:

* zgodnie z wewnątrzzakładowymi przepisami zawartymi w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub umowie o pracę albo

* w przypadku podróży służbowych odbywanych na terenie kraju - na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju - jeżeli układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień w tym zakresie.

Zatem wypłacony pracownikom zwrot poniesionych przez nich w trakcie podróży służbowej wydatków (kosztów noclegów, przejazdów, dojazdów, innych wydatków stosownie do potrzeb), udokumentowanych dowodami ich poniesienia, a także diety ustalone zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca zamierza wprowadzić dla niektórych pracowników (pracowników mobilnych - np. handlowców, serwisantów) - z uwagi na charakter wykonywanej pracy - miesięczny ryczałt na pokrycie kosztów podróży służbowych w wysokości nie wyższej niż iloczyn minimalnej ilości dni roboczych w miesiącu (20 dni) i wysokości diety obowiązującej na terenie kraju zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie delegacji art. 77 ⁵ § 2 Kodeksu pracy.

W tym przypadku należy uznać, że tak ustalony i wypłacony ryczałt nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ryczałt ten bowiem nie jest tożsamy z wypłatą diety z tytułu podróży służbowej. Zasady ustalania diet (korzystających ze zwolnienia) z tytułu odbywania podróży służbowych na terenie kraju wynikają - jak wskazano wcześniej - ze stosownego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, Natomiast w przedmiotowej sprawie świadczenie wypłacane pracownikowi ustalane jest poprzez wymnożenie równowartości diety oraz minimalnej liczby dni roboczych w miesiącu. Tak ustalone świadczenie nie podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.