ILPB1/415-1055/12-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, reprezentowanego przez radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z niewypłaceniem zysku ze spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z niewypłaceniem zysku ze spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej (wspólnikiem A). Poza wspólnikiem A, w spółce występuje wspólnik B - komplementariusz, który jest osobą prawną (spółką z o.o.).

Wspólnicy celem zapewnienia spółce płynności finansowej i rezerwując środki na ewentualne inwestycje, nie chcą dokonywać wypłaty należnego im zysku w spółce.

Od niewypłaconego zysku wspólników A i B zapłacony zostanie podatek dochodowy. Spółka komandytowa będzie miała możliwość dysponowania niewypłaconym wspólnikom zyskiem.

Wysokość wkładów wspólników A i B nie jest taka sama.

Umowa spółki przewiduje nierówny podział zysku osiąganego przez spółkę pomiędzy wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka komandytowa jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki komandytowej, będący osobami fizycznymi, obowiązani są do zapłaty podatku dochodowego od osiągniętego przez spółkę zysku.

Katalog źródeł przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych określony został w art. 10, 11 i 12-20.

Artykuł 10 oraz 12-20 nie zalicza do źródeł przychodów wspólników spółki komandytowej korzyści wynikającej z pozostawienia w spółce zysku niewypłaconego wspólnikom.

Pewną wątpliwość po stronie Wnioskodawcy powoduje natomiast interpretacja zapisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zaliczeniu jako przychodu zysku pozostawionego w spółce komandytowej przez jej wspólników, przeczy jednakże wykładnia ww. przepisu jak i sama istota przychodu określonego w ustawie o PIT i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w opisanej sytuacji nie można mówić o "otrzymaniu" lub "postawieniu do dyspozycji" podatnika (tutaj: wspólnika spółki) kwoty pozostawionego w spółce zysku.

Jak wskazują Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki (PIT. Komentarz, LEX 2010): "przez pojęcie "otrzymane" (...) należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane (...)"postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa."

Kwota niewypłaconego zysku, pozostawiona przez wspólnika w spółce, nie może być uznana za "otrzymaną" ani "postawioną do dyspozycji" podatnikowi. Kwota ta przekazana została bowiem spółce komandytowej, która nie występuje w charakterze podatnika.

Ponadto, wykładnia art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, ze jest on ściśle powiązany z przepisami art. 10 i art. 12-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe powoduje, że brak możliwości przyporządkowania kwoty niewypłaconego przez wspólników zysku, do któregokolwiek z wymienionych w ww. przepisach źródeł przychodu, uniemożliwia zaliczenie ww. kwoty za przychód podatkowy, nawet jeśli odpowiadałby definicji wskazanej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wreszcie, na marginesie powyższych rozważań wskazać trzeba, że pozostawienie kwoty niewypłaconego zysku w spółce komandytowej nie będzie stanowiło również formy nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki od wspólnika. Spółka jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej nie występuje bowiem w charakterze podatnika (o czym mowa na wstępie pisma), ponadto, nieodpłatnym świadczeniem nie może być sama okoliczność pozostawienia spółce do dyspozycji pieniędzy.

Na powyższą zasadę zwraca uwagę m.in. J. Grabarczyk, który wskazuje, że: "z przepisów wynika, że przychody z "innych nieodpłatnych świadczeń" powstają inaczej aniżeli poprzez otrzymanie pieniędzy, wartości pieniężnych albo rzeczy lub praw majątkowych. Nie chodzi zatem o przypadki, w których świadczeniodawca definitywnie rozporządził na rzecz podatnika jakimiś dobrami, bezpośrednio powiększając tym samym jego stan majątkowy kosztem własnego majątku." (J. Grabarczyk, "Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń", ABC 2009).

Reasumując, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wspólnik (jedyna osoba mogąca zostać uznaną za podatnika) już raz poniósł ciężar obowiązku podatkowego, płacąc podatek PIT od przysługującego mu, a osiągniętego przez spółkę zysku.

Próba opodatkowania czynności polegającej na pozostawieniu zysku do dyspozycji Spółki prowadziłaby do sytuacji, w której wspólnik płaciłby dwukrotnie podatek dochodowy od tej samej kwoty - za pierwszym razem w momencie osiągnięcia przez spółkę zysku, za drugim poprzez opodatkowanie pozostawionego w kasie spółki zysku.

Interpretacja definicji podatnika i pozostałych sformułowań zawartych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ww. czynność nie może stanowić przychodu, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie natomiast z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. W konsekwencji każdy ze wspólników spółki komandytowej oblicza odrębnie dochód z udziału w tejże spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Z powyższego wynika zatem, że dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom.

Z kolei, co do zasady z końcem każdego roku obrotowego zysk w spółce komandytowej jest dzielony pomiędzy wspólników. Z treści art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Natomiast inne zasady podziału zysku może określać umowa spółki lub uchwała wspólników.

Jednakże zysk ten nie musi zostać bezwzględnie podzielony i wypłacony w całości wspólnikom. Wspólnicy mogą zdecydować o pozostawieniu części, a nawet całości zysku za dany rok w spółce i przeznaczeniu go np. na cele rozwoju spółki.

Taka też sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, jak zostało bowiem wskazane wspólnicy spółki komandytowej w celu zapewnienia spółce płynności finansowej i zarezerwowania środków na ewentualne inwestycje nie chcą dokonywać wypłaty należnego im zysku, a od niewypłaconego zysku zapłacony zostanie podatek dochodowy.

Ponadto wyjaśnić należy, iż w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw aby uznać, że po stronie Wnioskodawcy - wspólnika spółki osobowej - powstaje nieodpłatne świadczenie w sytuacji pozostawienia w spółce komandytowej należnego zysku.

Zauważyć należy, że na skutek powyższych czynności po stronie wspólnika spółki osobowej nie następuje nieodpłatne przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. To w toku prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej powstaje po stronie wspólnika dochód, a nie na skutek podjęcia decyzji o przeznaczeniu zysku do podziału między wspólników, bez wypłacenia tego zysku wspólnikom.

Reasumując, pozostawienie niewypłaconego zysku należnego przez wspólników w spółce komandytowej powoduje, iż jest to czynność neutralna podatkowo.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie odnośnie pytania nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do drugiego wspólnika spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.