ILPB1/415-1048/13-3/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę jawną zysku - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną,

* prawidłowe - w części dotyczącej zysku wypracowanego przez spółkę jawną.

W dniu 17 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną oraz w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę jawną zysku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w Spółce Komandytowej-Akcyjnej (zwanej dalej SKA). Wspólnicy SKA podjęli decyzję o przekształceniu tej Spółki w spółkę jawną (zwaną dalej SpJ), co nastąpi jeszcze przed 31 grudnia 2013 r. Przekształcenie nastąpi na gruncie przepisów art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Spółka jawna będzie kontynuować działalność przekształcanej SKA w oparciu o jej majątek. Przekształcenie SKA w SpJ nie będzie się wiązało z wniesieniem dodatkowych wkładów przez jej wspólników. Tak więc, majątek spółki jawnej, która powstanie jeszcze w 2013 r., będzie odpowiadać majątkowi SKA, zmianie ulegnie tylko forma prowadzonej działalności ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Na dzień przekształcenia (tekst jedn.: wpisania przekształcenia do właściwego rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez sąd rejestrowy), w SKA będzie występował zysk osiągnięty w 2013 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, przypadający w części dla Wnioskodawcy. Przed samym przekształceniem SKA w spółkę jawną nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy na rzecz akcjonariuszy SKA.

Wnioskodawca po przekształceniu będzie wspólnikiem spółki jawnej. Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż w przyszłości zostanie podjęta uchwała przez wspólników spółki jawnej o wypłacie zysku, który obejmowałby również zysk wypracowany jeszcze przez SKA.

Ponadto, Wnioskodawca chciałby wskazać, iż prowadzi również pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy o p.d.o.f.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przekształcenie SKA w spółkę jawną będzie dla Wnioskodawcy wiązało się z powstaniem przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy w sytuacji wypłaty w przyszłości przez spółkę jawną zysku na rzecz Wnioskodawcy, który mógłby obejmować zysk wypracowany przez SKA, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, tj. w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę jawną zysku.

Natomiast wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 16 grudnia 2013 r. nr ILPB1/415-1048/13-2/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w spółkę jawną będzie dla Zainteresowanego neutralne podatkowo na gruncie ustawy o p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, również w momencie wypłaty w przyszłości wspólnikom SpJ (w tym Wnioskodawcy) zysku, który obejmowałby zysk wypracowany przez SKA w 2013 r., w świetle obowiązujących przepisów ustawy o p.d.o.f., nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.f.

Spółka komandytowo-akcyjna i spółka jawna nie posiadają osobowości prawnej i nie są podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego - podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tych spółek. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy też prawnymi - podlegają oni opodatkowaniu odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki jawnej, a odnoszące się do osób fizycznych, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Konsekwencją uznania, iż przychód wspólnika (w tym akcjonariusza) z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy ustawy o p.d.o.f. nie definiują pojęcia "przychód należny". W ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych dla prawidłowego wywiedzenia momentu powstania przychodu należnego do opodatkowania istotne jest sięgnięcie do regulacji ustawy - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.), która kształtuje relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. Zgodnie zatem z art. 347 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Z kolei na podstawie art. 348 § 2 zdanie pierwsze i drugie k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy k.s.h., a także dyspozycję zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. (co, jak zostało wyżej wskazane, ma w niniejszej sprawie zastosowanie) przychód należny dla Wnioskodawcy z tytułu udziału w SKA jako akcjonariusza staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy, albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu.

W przypadku, gdy uchwała, o której mowa powyżej, nie zostanie podjęta do dnia, w którym nastąpi przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, po stronie akcjonariuszy nie powstanie należny przychód podlegający podatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samo przekształcenie spółki SKA w spółkę jawną nie jest związane z podjęciem uchwały w sprawie wypłaty dywidendy. Tak więc, istnienie zysku bieżącego (w analizowanym przypadku wypracowanego przez SKA w 2013 r. do dnia poprzedzającego przekształcenie), w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (spółki osobowej) w inną spółkę osobową, nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przekształcanej.

Natomiast w sytuacji podjęcia w przyszłości uchwały przez wspólników spółki jawnej o wypłacie zysków, sytuację tę należy już rozpatrywać na gruncie konsekwencji podatkowych, jakie mają zastosowanie do wspólników spółki jawnej. W konsekwencji, w świetle aktualnych przepisów ustawy o p.d.o.f., wypłata przez spółkę jawną zysku dla Wnioskodawcy będzie neutralna podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę jawną zysku jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną,

* prawidłowe - w części dotyczącej wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę jawną.

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. Kodeksu).

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle powyższych przepisów, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która zostanie przekształcona w spółkę jawną. Na dzień przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej będzie występował zysk osiągnięty w 2013 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, przypadający w części dla Wnioskodawcy. Przed samym przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy na rzecz akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości zostanie podjęta uchwała przez wspólników spółki jawnej o wypłacie zysku, który obejmowałby również zysk wypracowany jeszcze przez spółkę komandytowo-akcyjną. W związku z tym Zainteresowany powziął wątpliwość dotyczącą tego, czy w przypadku wypłaty przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy zysku, który mógłby obejmować zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tut. Organ zauważa, że zyski osiągane przez spółkę jawną, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce. Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu (przychodu) do opodatkowania. Przychody i koszty uzyskania przychodów - stosownie do treści art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz wspólnika uzyskanej przez spółkę jawną nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami, są uwzględniane przez wspólnika spółki jawnej dla potrzeb rozliczeń podatkowych w okresie jej funkcjonowania.

Analizując skutki podatkowe wypłaty przez spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej zysku, który został wypracowany przez przekształcaną spółkę komandytowo-akcyjną, należy odnieść się do zasad opodatkowania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

W uchwale z 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na odmienne zasady opodatkowania komplementariuszy i akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał mianowicie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej - zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA - jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w dacie jej otrzymania. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (wypłaconej dywidendy). Jednocześnie nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika.

Mając na uwadze przywołane regulacje prawne, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w momencie wypłaty w przyszłości na rzecz Zainteresowanego - jako wspólnika spółki jawnej - zysku, który obejmowałby zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną w 2013 r., w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Przyjęcie takiego stanowiska skutkowałoby możliwością nieopodatkowania (ani w momencie powstania dochodu w spółce komandytowo-akcyjnej, ani w momencie wypłaty przez półkę jawną zysku pochodzącego ze spółki komandytowo-akcyjnej) dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie wypłaty tego zysku przez spółkę jawną, powstałą z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że w sytuacji wypłaty przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy zysku, który mógłby obejmować zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną. Natomiast wypłata zysku w części dotyczącej zysku wypracowanego przez spółkę jawną będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania dotyczącego skutków podatkowych wypłaty przez spółkę jawną zysku w części dotyczącej zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej zysku wypracowanego przez spółkę jawną - za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydając niniejszą interpretację indywidualną, dokonał oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy tylko w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę jawną zysku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.