ILPB1/415-1047/09-4/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2009 r. (data wpływu 30 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 14 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych w części dotyczącej:

* zwolnienia od opodatkowania wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących zadania projektów badawczo naukowych i badawczo-rozwojowych finansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach programów ramowych - jest prawidłowe,

* zwolnienia z opodatkowania wypłat wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących zadania projektów badawczo naukowych i badawczo-rozwojowych finansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach programów ramowych, dokonywanych z rachunku bieżącego Wnioskodawcy, następnie refundowanych w dniu wypłaty lub po otrzymaniu kolejnej zaliczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 26 listopada 2009 r. nr ILPB1/415-1047/09-2/AMN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 4 grudnia 2009 r., a w dniu 14 grudnia 2009 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 9 grudnia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką naukowo-badawczą X. w ramach swojej działalności statutowej realizuje m.in. projekty naukowo-badawcze i badawczo-rozwojowe finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach programów ramowych (6 i 7 PR oraz innych programów UE np. Era-Net). Realizowane są projekty, w których Wnioskodawca jest bezpośrednim, samodzielnym realizatorem lub bezpośrednim wykonawcą w gronie innych ośrodków (tworzących konsorcjum), z których jeden pełni funkcję koordynatora projektu. Do realizacji zadań wynikających z umowy, Wnioskodawca zatrudnia pracowników w ramach umowy o pracę i pracownicy całość lub część swojego etatu przeznaczoną na realizację zadań projektu. Koszty wynagrodzeń z pochodnymi od wynagrodzeń, podobnie jak inne koszty związane z realizacją zadań projektu ewidencjonowane są na specjalnie wydzielonych dla poszczególnych projektów kontach księgowych. Środki niezbędne do realizacji zadań wpływają na wyodrębnione dla każdego projektu konta bankowe. Po przyjęciu projektu do realizacji (podpisaniu umowy) Komisja Europejska poprzez koordynatora projektu przekazuje Wnioskodawcy na wyodrębniony rachunek bankowy zaliczki przy czym:

* dla projektów realizowanych w ramach 6. PR zaliczki wpływają po zatwierdzeniu etapowych raportów merytorycznych i finansowych (po kilku miesiącach od daty złożenia raportu). Ten tryb finansowania realizowany jest do chwili przekazania łącznie 80-85% całkowitych środków wynikających z umowy. Pozostałą część Komisja Europejska zatrzymuje do momentu złożenia raportu końcowego i jego zatwierdzenia przez Komisję. Wpływ ostatniej transzy finansowej następuje zazwyczaj po kilkunastu miesiącach,

* w przypadku projektów 7. PR pierwsza zaliczka w wysokości 70-80% całego budżetu przewidzianego na dany projekt (zależnie od typu projektu). Pozostała część nakładów przekazywana jest po złożeniu raportu końcowego i ostatecznym zatwierdzeniu raportu końcowego przez Komisję Europejską.

Przedstawiony powyżej tryb finansowania oznacza, że konieczne jest okresowe finansowanie prac ze środków własnych Wnioskodawcy. Refundacja wydatkowanych na realizację projektu środków własnych następuje po otrzymaniu zaliczki.

Podkreślić należy, że koszty, w tym również koszty wynagrodzenia z pochodnymi dotyczące poszczególnych projektów, odnoszone są na odpowiednie wydzielone konta już w momencie ich powstania, niezależnie od stanu środków na poszczególnych wydzielonych rachunkach bankowych.

Dotychczasowe działania Wnioskodawcy w zakresie wypłaty wynagrodzenia przebiegają następująco: w dniu wypłaty wynagrodzenia wynikające z list płac przekazywane są na rachunki osobiste pracowników zatrudnionych w projektach UE z rachunku bieżącego Wnioskodawcy. Jeśli na wyodrębnionym rachunku bankowym związanym z danym projektem są środki, to w ciągu kilku dni następuje refundacja środków z tego rachunku na rachunek bieżący Wnioskodawcy. Jeśli ich nie ma, to konto projektu jest obciążane tą kwotą, a środki są refundowane po otrzymaniu kolejnej (lub końcowej) transzy od koordynatora. w efekcie końcowym wynagrodzenie to pokrywane jest w ramach projektu ze środków Unii Europejskiej. Od wypłaconych wynagrodzeń naliczany jest podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wypłacone kwoty wynagrodzenia, otrzymane w wyniku realizacji zadań wynikających z projektów UE, wpisane są w PIT-11 w dziale f jako przychody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy i pracownicy otrzymują zwrot podatku dochodowego od tej części wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że wynagrodzenie osób realizujących bezpośrednio zadania w projektach, podobnie jak pozostałe koszty dotyczące danego projektu, są księgowane na odpowiednich wydzielonych kontach księgowych niezależnie od posiadania czy nieposiadania środków w dniu realizacji zobowiązania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących zadania projektów badawczo naukowych i badawczo-rozwojowych finansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach programów ramowych uznaje się za prawidłowe, natomiast

* w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wypłat wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących zadania projektów badawczo naukowych i badawczo-rozwojowych finansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach programów ramowych, dokonywanych z rachunku bieżącego Wnioskodawcy, następnie refundowanych w dniu wypłaty lub po otrzymaniu kolejnej zaliczki za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących m.in. od rządów państw obcych lub organizacji międzynarodowych przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami lub organizacjami. Ponadto, ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie korzystają dochody pochodzące z bezzwrotnej pomocy uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy, również w przypadku, gdy otrzymał je za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, na który pomoc finansowa została przyznana. w tym przypadku może to być zarówno umowa o pracę jak i umowa cywilnoprawna (umowa zlecenia, o dzieło), pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu.

Jak wynika z ww. przepisu, drugą z okoliczności mających wpływ na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego jest charakter czynności wykonywanych przez osoby realizujące zadania projektu. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych.

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jak wynika z informacji zawartych we wniosku Wnioskodawca w ramach swojej działalności statutowej realizuje m.in. projekty naukowo-badawcze i badawczo-rozwojowe finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach programów ramowych (6 i 7 PR oraz innych programów UE np. Era-Net). Wnioskodawca jest bezpośrednim, samodzielnym realizatorem lub bezpośrednim wykonawcą ww. projektów. Do realizacji zadań wynikających z umowy, Zainteresowany zatrudnia pracowników w ramach umowy o pracę i pracownicy całość lub część swojego etatu przeznaczoną na realizację zadań projektu. Środki niezbędne do realizacji zadań wpływają na wyodrębnione dla każdego projektu konta bankowe. Po przyjęciu projektu do realizacji (podpisaniu umowy) Komisja Europejska poprzez koordynatora projektu przekazuje Wnioskodawcy na wyodrębniony rachunek bankowy zaliczki. Tryb finansowania oznacza, że konieczne jest okresowe finansowanie prac ze środków własnych Wnioskodawcy. Wynagrodzenia wynikające z płac przekazywane są w dniu wypłaty na rachunki osobiste pracowników zatrudnionych w projektach UE z rachunku bieżącego Wnioskodawcy. Jeśli na wyodrębnionym rachunku bankowym związanym z danym projektem są środki, to w ciągu kilku dni następuje refundacja środków z tego rachunku na rachunek bieżący Wnioskodawcy. Jeśli ich nie ma, to konto projektu jest obciążane tą kwotą, a środki są refundowane po otrzymaniu kolejnej (lub końcowej) transzy do koordynatora. w efekcie końcowym wynagrodzenie to pokrywane jest w ramach projektu ze środków Unii Europejskiej.

Refundacja wydatkowanych na realizację projektu środków własnych następuje po otrzymaniu zaliczki.

Mając na uwadze uregulowania prawne i informacje zawarte we wniosku należy uznać, że na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z opodatkowania będą wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy, bezpośrednio realizujących zadania projektu na podstawie umowy o pracę, finansowane ze środków programów ramowych, pod warunkiem, że w chwili dokonywania wypłaty, wynagrodzenia te były finansowane wprost ze środków pomocowych. Jeżeli nie są one finansowane ze środków pomocowych, tylko są wypłacane ze środków Wnioskodawcy, a następnie następuje refundacja ze środków Komisji Europejskiej, wówczas wynagrodzenia te nie spełniają kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w tym przepisie, a to oznacza, że w takiej sytuacji wynagrodzenia te nie będą korzystały z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących zadania projektu wypłaconych w ramach umowy o pracę lub umów cywilno-prawnych z rachunku bieżącego, a następnie refundowanych z posiadanych w dniu wypłaty środków znajdujących się na wyodrębnionym rachunku bankowym tego projektu oraz w odniesieniu do wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących zadania projektu wypłaconych z rachunku bieżącego Wnioskodawcy z powodu braku środków na wyodrębnionym rachunku bankowym, ostatecznie zrefundowanych po otrzymaniu kolejnej zaliczki etapowej lub końcowej, należy uznać, że nie są one wypłacane wprost ze środków pomocowych i nie podlegają nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji do momentu otrzymania środków z Komisji Europejskiej przeznaczonych na realizację ww. projektów badawczo-naukowych i badawczo-rozwojowych realizowanych w ramach programów ramowych, wypłacone w tym okresie wynagrodzenia po części są finansowane z innych środków niż pomoc bezzwrotna. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w tym samym dniu lub okresie późniejszym nastąpi refundacja poniesionych kosztów ze środków bezzwrotnej pomocy. Omawiane zwolnienie może mieć bowiem zastosowanie jedynie w momencie wypłaty wynagrodzeń ze środków pomocowych.

Refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłata wynagrodzeń nie jest dokonywana wprost ze środków unijnych.

Zatem w przypadku wynagrodzeń, na których wypłatę środki były refundowane, nie został spełniony warunek pochodzenia środków pomocowych z zagranicy. Tym samym wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy za pracę przy realizacji projektów naukowo-badawczych i badawczo-rozwojowych w ramach programów ramowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości określonej w treści art. 27 ww. ustawy.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie osób bezpośrednio realizujących zadania projektu na podstawie umowy o pracę, wypłacanych bezpośrednio ze środków Unii Europejskiej, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy i tym samym nie trzeba odprowadzać podatku od tych wynagrodzeń. Wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących zadania projektu wypłacone w ramach umowy o pracę lub umów cywilno-prawnych z rachunku bieżącego, a następnie refundowane z posiadanych w dniu wypłaty środków znajdujących się na wyodrębnionym rachunku bankowym tego projektu nie są zwolnione z podatku na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Zwolnieniu z podatku dochodowego nie podlegają także wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących zadania projektu wypłacone z rachunku bieżącego Wnioskodawcy z powodu braku środków na wyodrębnionym rachunku bankowym, a ostatecznie zrefundowane po otrzymaniu kolejnej zaliczki etapowej lub końcowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.