ILPB1/415-104/12-5/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 2 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń związanych z opieką medyczną - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń związanych z dowozem pracowników oraz w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń związanych z opieką medyczną.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1, art. 14b § 1 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 18 kwietnia 2012 r., znak ILPB1/415-104/12-2/TW, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 23 kwietnia 2012 r., a w dniu 2 maja 2012 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 27 kwietnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dodatkowo Wnioskodawca ponosi koszt usług medycznych dla całego zakładu, wynoszących miesięcznie 500 zł W cenie tej usługi pracownicy mogą skorzystać z porady lekarskiej raz w tygodniu. W tym zakresie Spółka nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby którzy z pracowników korzystają z oferowanych im porad i nie sposób ustalić wartości świadczeń rzeczowych ich dotyczących. Obecnie w zakładzie pracuje około 220 pracowników.

W uzupełnieniu wniosku Spółka poinformowała, że nie prowadzi ewidencji osób korzystających z porady lekarskiej. W zakresie świadczonych usług medycznych nie mieszczą się usługi przysługujące pracownikom na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy ani usługi przyznawane na podstawie odrębnych ustaw czy przepisów wykonawczych do tych ustaw. Z porady lekarskiej mogą skorzystać wszyscy pracownicy i nie ma osób, które zgłosiły rezygnację z tej usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń związanych z opieką medyczną.

Czy korzystanie z usług medycznych skutkuje po stronie pracownia przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka przedstawiła pytanie o treści: czy w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku, skutkuje to brakiem powstania po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą takiego rozumowania jest mająca tutaj zastosowanie właściwa - zdaniem Spółki - interpretacja art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., uznająca za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z jednocześnie zastrzeżeniem przez ustawodawcę w ust. 3 powołanego przepisu, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści tego przepisu wynika, że przychodem są:

Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, czyli tak jak w opisanym powyżej stanie faktycznym - brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy Spółka ponosi opłaty dojazdu pracowników do pracy na podstawie zawartych z przewoźnikami umów, niezależnie od tego czy pracownik korzystał lub nie korzystał w danym miesiącu z tego typu usług, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

W przypadku świadczeń w naturze muszą one, zgodnie z zapisami ustawy, być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. W przypadku Spółki nie ma możliwości ustalenia kwoty przychodu dla konkretnego pracownika, gdyż pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji. Nie da się stwierdzić czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).

W ocenie sądów z powyższych przepisów wynika, iż przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zna jednak takiego pojęcia jak postawienie świadczenia w naturze do dyspozycji podatnika. Doliczanie do wynagrodzenia pracowników hipotetycznych wartości świadczenia, z którego dany pracownik z różnych przyczyn nie skorzystał, choć były do jego dyspozycji, doprowadziłoby do zawyżenia wartości jego wynagrodzenia, a co za tym idzie do naliczania i odprowadzania przez Spółkę nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych, powodując tym samym powstanie nadpłaty podatkowej. Doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń jedynie przypadających na pracownika, a nie faktycznie przez niego otrzymanych, byłoby sprzeczne z ustawą.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy zaistniały stan faktyczny opisany we wniosku, skutkuje brakiem powstania po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka powołuje się na wyroki: z dnia 5 lutego 1997 r. NSA w Szczecinie (SA/Sz 1191/96), z dnia 18 stycznia 2008 r. WSA w Warszawie (III SA/Wa 1476/07), z dnia 15 września 2009 r. NSA (II FSK 536/08), z dnia 29 września 2009 r. WSA w Bydgoszczy (I SA/Bd 459/09), z dnia 15 kwietnia 2009 r. WSA w Gdańsku (I SA/Gd 56/09), z dnia 18 maja 2011 r. NSA (I FSK 22/10).

W uzupełnieniu wniosku Spółka powołała wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1724/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi - w pkt 1 - wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu.

Z kolei z treści art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ponosi koszt usług medycznych dla całego zakładu. Spółka nie prowadzi ewidencji osób korzystających z porady lekarskiej. W zakresie świadczonych usług medycznych nie mieszczą się usługi przysługujące pracownikom na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy ani usługi przyznawane na podstawie odrębnych ustaw czy przepisów wykonawczych do tych ustaw. Z porady lekarskiej mogą skorzystać wszyscy pracownicy i nie ma osób, które zgłosiły rezygnację z tej usługi.

A zatem w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z dobrowolnych świadczeń medycznych, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z jednostką medyczną świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do świadczeń medycznych.

Zatem fakt, że dokonywanie opłat odbywa się w sposób zryczałtowany, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe winny bowiem znaleźć się w posiadaniu Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem z informacji podanych we wniosku nie ma osób, które zgłosiły rezygnację z usług medycznych. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Uprawnienie do skorzystania z bezpłatnych usług medycznych samo w sobie przejawia majątkową wartość, skoro pracownicy nie rezygnują z przyjęcia tych usług.

Nadmienić należy, iż ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku prawnego. Tak więc, problemy techniczne, na które Wnioskodawca się powołuje, nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia jaka wartość zapłaconej kwoty przypadać będzie na danego pracownika. To w interesie Zainteresowanego - jako podmiotu, na którym ciążą obowiązki płatnika - leży, aby takich problemów technicznych unikać.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedmiotowe świadczenie (w postaci usług medycznych) na rzecz pracowników spowoduje powstanie przychodu, podlegającego opodatkowaniu w myśl przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika. Zatem, jako płatnik, obowiązany jest doliczać wartość świadczeń opłaconych za pracownika do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednocześnie wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku, jak również tezy odmiennych rozstrzygnięć, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 dotyczący opodatkowania świadczeń medycznych, w którym uznano, że "Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wniosek w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń związanych z dowozem pracowników w dniu 11 maja 2012 r. został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-104/12-4/TW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.