ILPB1/415-104/12-4/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 2 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń związanych z dowozem pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń związanych z dowozem pracowników oraz w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń związanych z opieką medyczną.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1, art. 14b § 1 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 18 kwietnia 2012 r., znak ILPB1/415-104/12-2/TW, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 23 kwietnia 2012 r., a w dniu 2 maja 2012 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 27 kwietnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Prowadzone przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo produkcyjne dla zapewnienia sprawnego funkcjonowania podjęło decyzję o organizowaniu, niezależnie od publicznego transportu, dowozu i odwozu pracowników do pracy.

Z umówionych miejsc położonych na trasach przewozu pomiędzy miejscowościami X, Y i Z do miejsca położenia zakładu pracy, tj. do miejscowości Q autobusy przewoźników zapewniają dowóz pracowników Spółki.

Był i jest to jedyny sposób na zapewnienie przedsiębiorstwu Zainteresowanego niezakłóconej pracy zatrudnionych w nim osób, mieszkających często w sporej odległości a niemających żadnych szans na punktualne dotarcie do pracy, przy braku dogodnych połączeń środkami komunikacji publicznej na wskazanych kierunkach dowozu.

Funkcjonowanie tych rozwiązań nie pozwala na ścisłe określenie świadczenia przypadającego na konkretną osobę, z uwagi na fakt "otwartego" charakteru tego dojazdu, a więc dostępnego dla ogółu pracowników i zróżnicowanych odległości przejazdów.

W związku z takim stanem faktycznym - braku ewidencji - służby finansowe przedsiębiorstwa Spółki nie mogą ustalić wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników.

W uzupełnieniu wniosku Spółka poinformowała, że do skorzystania z dowozu i odwozu do pracy uprawnieni są bez wyjątku wszyscy pracownicy. O trasach przejazdu wynajmowanych autobusów powiadomieni są pracownicy i wyłącznie od ich decyzji zależy czy korzystają z tego dowozu. W tym zakresie Spółka nie prowadzi żadnych ewidencji ani wykazów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń związanych z dowozem pracowników.

Czy finansowanie dowozu pracowników skutkuje po stronie pracownika przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka przedstawiła pytanie o treści: czy w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku, skutkuje to brakiem powstania po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą takiego rozumowania jest mająca tutaj zastosowanie właściwa - zdaniem Spółki - interpretacja art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., uznająca za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z jednocześnie zastrzeżeniem przez ustawodawcę w ust. 3 powołanego przepisu, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści tego przepisu wynika, że przychodem są:

Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, czyli tak jak w opisanym powyżej stanie faktycznym - brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy Spółka ponosi opłaty dojazdu pracowników do pracy na podstawie zawartych z przewoźnikami umów, niezależnie od tego czy pracownik korzystał lub nie korzystał w danym miesiącu z tego typu usług, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

W przypadku świadczeń w naturze muszą one, zgodnie z zapisami ustawy, być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. W przypadku Spółki nie ma możliwości ustalenia kwoty przychodu dla konkretnego pracownika, gdyż pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji. Nie da się stwierdzić czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).

W ocenie sądów z powyższych przepisów wynika, iż przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zna jednak takiego pojęcia jak postawienie świadczenia w naturze do dyspozycji podatnika. Doliczanie do wynagrodzenia pracowników hipotetycznych wartości świadczenia, z którego dany pracownik z różnych przyczyn nie skorzystał, choć były do jego dyspozycji, doprowadziłoby do zawyżenia wartości jego wynagrodzenia, a co za tym idzie do naliczania i odprowadzania przez Spółkę nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych, powodując tym samym powstanie nadpłaty podatkowej. Doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń jedynie przypadających na pracownika, a nie faktycznie przez niego otrzymanych, byłoby sprzeczne z ustawą.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy zaistniały stan faktyczny opisany we wniosku, skutkuje brakiem powstania po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka powołuje się na wyroki: z dnia 5 lutego 1997 r. NSA w Szczecinie (SA/Sz 1191/96), z dnia 18 stycznia 2008 r. WSA w Warszawie (III SA/Wa 1476/07), z dnia 15 września 2009 r. NSA (II FSK 536/08), z dnia 29 września 2009 r. WSA w Bydgoszczy (I SA/Bd 459/09), z dnia 15 kwietnia 2009 r. WSA w Gdańsku (I SA/Gd 56/09), z dnia 18 maja 2011 r. NSA (I FSK 22/10).

W uzupełnieniu wniosku Spółka powołała wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1724/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Treść art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy określa źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że powyższe kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Natomiast, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zatem, w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników, w tym także usług transportowych - wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się wg cen ich zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia w zakresie przewozu pracownika do pracy jak i z pracy - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzone przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo produkcyjne dla zapewnienia sprawnego funkcjonowania podjęło decyzję o organizowaniu, niezależnie od publicznego transportu, dowozu i odwozu z pracy pracowników. Do skorzystania z dowozu i odwozu do pracy uprawnieni są bez wyjątku wszyscy pracownicy.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem tut. Organu istnieje zatem możliwość zindywidualizowania wartości otrzymanego świadczenia. Pracodawca wykupując usługę u przewoźnika zakontraktuje środek transportu, w którym znana jest liczba miejsc, z których może skorzystać określona grupa pracowników mieszkających poza miejscem pracy. Pracodawca zatem będzie wiedział komu udziela świadczenia w postaci dowozu do oraz z pracy. Zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska i będzie wiedział, którzy wyrażą chęć skorzystania z dowozu do pracy i z pracy (w przedmiotowej sprawie są to wszyscy pracownicy bowiem są oni uprawnieni bez wyjątku do skorzystania z dowozu i odwozu do pracy). W konsekwencji znana jest pracodawcy opłata jaką ponosi za konkretnego pracownika. Nie będzie zatem problemu z ustaleniem wartości przychodu przypadającego na danego pracownika.

Jednocześnie wskazać należy, iż o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi.

Pracownik otrzymuje bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu. Tym samym pracownik otrzyma świadczenie, które spowoduje u niego przysporzenie w majątku, w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie zapłaci.

Ryczałtowy sposób rozliczenia usługi z przewoźnikiem nie może być podstawą odstąpienia od ustalenia przychodu po stronie pracownika. Pracodawca doskonale wie komu udziela świadczenia w postaci dowozu do pracy i z pracy. W tym stanie rzeczy ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników tj. fakt, że Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przewożonych osób mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedmiotowe świadczenie (w postaci dowozu i odwozu pracowników) na rzecz pracowników spowoduje powstanie przychodu, podlegającego opodatkowaniu w myśl przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika. Zatem, jako płatnik, obowiązany jest doliczać wartość świadczeń opłaconych za pracownika do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednocześnie wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku, jak również tezy odmiennych rozstrzygnięć, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1634/11, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1719/96, w którym wskazano, iż "ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wniosek w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń związanych z opieką medyczną w dniu 11 maja 2012 r. został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-104/12-5/TW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.