ILPB1/415-104/11-5/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2011 r. (data wpływu 27 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 14 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (drugi stan faktyczny) - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (drugi stan faktyczny).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 3 marca 2011 r. znak ILPB1/415-104/11-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 8 marca 2011 r., a w dniu 14 marca 2011 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 11 marca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (oznaczony we wniosku nr 2).

W 2010 r. Wnioskodawca prowadził w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa księgi rachunkowe. Od 1 stycznia 2011 r. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów - metodą kasową.

W dniu x września 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego na samochód, posiadający homologację ciężarową. Masa własna samochodu 1.920 kg, dopuszczalna ładowność 880 kg. Samochód jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej. Umowa zawarta została na 48 miesięcy. Zgodnie z harmonogramem płatności do umowy leasingowej jest 47 rat.

Dnia x września 2010 r. Leasingodawca wystawił fakturę VAT tytułem opłaty wstępnej na kwotę 11.739,00 zł brutto (netto: 9622,13 zł + 2.116,87 zł VAT). Pojazd został przekazy Korzystającemu x września 2010 r.

Podatek od towarów i usług z faktury za opłatę wstępną Wnioskodawca odliczył. Uznał, iż opłata wstępna jest kosztem uzyskania przychodu. Jednakże uważa, że opłata wstępna dotyczy całego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego. Z tego powodu podzielił wartość netto opłaty wstępnej przez czas trwania umowy.

W uzupełnieniu podano, iż zgodnie z § 9 ust. 4 Ogólnych warunków umów leasingu: "Dealer jest uprawniony do odmowy wydania przedmiotu leasingu tak długo, jak długo Korzystający pozostaje w zwłoce z zapłatą jakiejkolwiek zaległej kwoty wynikającej z zawartej umowy leasingu w szczególności opłaty wstępnej. W przypadku niezapłacenia tej kwoty w 7-dniowym terminie wyznaczonym w piśmie upominającym, Finansujący jest uprawniony do wypowiedzenia umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym".

Natomiast zgodnie z § 11 ust. 3 Ogólnych warunków umowy leasingu: "Korzystający jest zobowiązany do uiszczenia opłaty wstępnej na wskazany przez Dealera lub Finansującego rachunek bankowy w terminie określonym przez niego, nie później jednak niż w dniu rejestracji przedmiotu leasingu. W takim przypadku Dealer jest zobowiązany do wystawienia Korzystającemu dowodu przyjęcia opłaty wstępnej, a Finansujący do przesłania faktury VAT. W przypadku uiszczenia opłaty wstępnej bezpośrednio na rachunek bankowy Finansującego, przedmiot leasingu zostanie wydany Korzystającemu po zawiadomieniu Dealera o wpłynięciu na rachunek bankowy Finansującego opłaty wstępnej".

W przypadku opisanego stanu faktycznego w 2011 r. Wnioskodawca uznał pozostałą wartość opłat wstępnych, które nie zostały uznane jako koszt podatkowy uzyskania przychodu (w 2010 r. gdyż prowadził księgi rachunkowe), jako koszt jednorazowy od części która nie była kosztem uzyskania przychodu w 2010 r. (od 2011 r. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów - metoda kasowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest, iż dzieląc w 2010 r. (gdy Wnioskodawca prowadził księgi rachunkowe) wartość netto opłat wstępnych proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu operacyjnego z wyżej przedstawionego stanu faktycznego, w 2011 r. (gdy prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów - metodą kasową) uzna wartość netto jednorazowo w styczniu 2011 r. jako koszt podatkowy, tej części opłat wstępnych, które miałyby zostać rozliczone w czasie gdyby nadal prowadził księgi rachunkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku stanu faktycznego nr 2 w styczniu 2011 r. uznał pozostałą wartość opłat wstępnych, które nie zostały uznane jako koszt podatkowy uzyskania przychodu (w 2010 r. gdyż prowadził księgi rachunkowe), jako koszt jednorazowy od części która nie była kosztem uzyskania przychodu w 2010 r. (od 2011 r. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów - metodą kasową). Zainteresowany uważa, że jego stanowisko i postępowanie w tej sprawie jest słuszne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 23a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej"finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej"korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z treści art. 23b ust. 1 tejże ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

* została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,

* suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle obowiązującego przepisu art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5c cytowanej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wstępna opłata leasingowa jest kosztem pośrednim. Nie można jej bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona na ogół uiszczana jednorazowo, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. Jednakże podkreślić należy, że - bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, opłata wstępna) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Opłata wstępna, pomimo że ponoszona jest jednorazowo, to dotyczy całego czasu trwania umowy leasingowej. Uzasadnionym zatem jest, by koszty pośrednie, do których można zaliczyć m.in. wstępną opłatę leasingową (czynsz inicjalny), dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu, podatnik rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej umowy.

Tak więc, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca prowadząc w 2010 r. księgi rachunkowe słusznie podzielił koszty uiszczenia opłaty wstępnej proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Natomiast w świetle postanowień art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Powyższe oznacza, iż wydatki stanowią koszt w dacie ich poniesienia bez względu na fakt jakiego okresu dotyczą.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6b ww. ustawy, w przypadku podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Tak więc wydatek związany z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej (czynszu inicjalnego) należy zaewidencjonować w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jego poniesienia. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników, o których mowa w art. 22 ust. 6 ww. ustawy (tj. prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów) uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zauważyć należy, że w związku z przejściem Wnioskodawcy z ksiąg rachunkowych na podatkową księgę przychodów i rozchodów przepisy prawa podatkowego nie formułują zakazu księgowania kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów metodą wynikającą z art. 22 ust. 4 ww. ustawy.

Z analizy przedstawionych informacji wynika, iż Wnioskodawca od 1 stycznia 2011 r. wydatki zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez względu na datę uzyskania przychodu. Nie stosuje zatem zasad określonych w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianych dla podatników prowadzących księgi rachunkowe. W konsekwencji - przy tej metodzie ewidencjonowania kosztów - Wnioskodawca nie ma obowiązku stosować się do dyspozycji przepisu art. 22 ust. 5c ww. ustawy, z którego wynika, że koszty pośrednie, jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższym wydatek związany z uiszczeniem wstępnej opłaty, winien być - przy takiej metodzie ewidencjonowania wydatków - zaliczony jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Co do zasady, w związku z ustawową definicją poniesienia kosztu, przy zmianie metody ewidencjonowania kosztów, wydatki poniesione i udokumentowane dowodami wystawionymi w 2010 r., będące kosztami pośrednimi, podlegającymi rozliczeniu w czasie, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2011, gdyż dokumenty wystawione w 2010 r. nie mogą być podstawą wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2011.

Mając jednak na uwadze obowiązującą w polskim systemie prawnym naczelną zasadę ochrony praw nabytych uznać należy, iż jeżeli poniesione przez Wnioskodawcę wydatki spełniały w roku 2010, stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to Zainteresowany może część poniesionych w 2010 r. wydatków, przypadających proporcjonalnie do rozliczenia w latach następnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu styczniu 2011 r.. W takiej sytuacji należy zachować szczególną staranność, aby nie dopuścić do podwójnego obciążenia kosztów uzyskania przychodu tymi samymi wydatkami w różnych latach podatkowych.

Reasumując, prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w 2010 r., w którym prowadził księgi rachunkowe winien wartość netto opłaty wstępnej dzielić proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu operacyjnego, natomiast w 2011 r., w którym prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów - zgodnie z metodą opisaną w art. 22 ust. 4 i ust. 6b ww. ustawy - winien uznać wartość netto opłaty jednorazowo w styczniu 2011 r. jako koszt podatkowy. Dotyczy to tej części opłaty wstępnej, która miałaby zostać rozliczona w czasie gdyby nadal prowadził księgi rachunkowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. kosztów uzyskania przychodów - stan faktyczny nr 1) wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr ILPB1/415-104/11-4/AG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.