ILPB1/415-1037/12-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu 26 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej X s.c.,... z siedzibą w (dalej jako X). X jako inwestor prowadzący projekt deweloperski zawarł umowę o generalne wykonawstwo ze spółką akcyjną z siedzibą w (Generalny Wykonawca). W kwietniu 2012 r. Generalny Wykonawca ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu.

Generalny Wykonawca nie wypłacał wynagrodzenia swoim podwykonawcom za prace wykonane w ramach realizowanego projektu deweloperskiego na rzecz X. Z tego też względu podwykonawcy zaczęli występować wobec X z roszczeniami o zapłatę wynagrodzenia z uwagi na solidarną odpowiedzialność inwestora z Generalnym Wykonawcą zgodnie z art. 647 (1) § 5 Kodeksu cywilnego.

X uiszczał na rzecz podwykonawców wymagalne wynagrodzenia z tytułu wykonanych robót budowlanych w oparciu o przedstawiane faktury VAT, które były wystawiane na rzecz Generalnego Wykonawcy. Następnie X potrącał kwoty zapłaconych wynagrodzeń na rzecz podwykonawców Generalnego Wykonawcy z należności Generalnego Wykonawcy wobec X z tytułu wykonanych usług budowlanych.

Nie wszystkie jednak kwoty zapłaconych wynagrodzeń na rzecz podwykonawców Generalnego Wykonawcy zostały potrącone z zobowiązań X względem Generalnego Wykonawcy. Tym samym, z uwagi na solidarną odpowiedzialność inwestora z Generalnym Wykonawcą, X poniósł rzeczywisty wydatek i dodatkowy ciężar związany z realizowanym projektem deweloperskim.

Nadmienić należy, iż X jako inwestor uiszczał na zasadzie odpowiedzialności solidarnej wynagrodzenia należne podwykonawcom w trybie przedsądowym w celu uniknięcia dodatkowych obciążeń.

X prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla wspólnika spółki cywilnej, wydatki poniesione przez X na rzecz podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, które nie zostały zwrócone w jakikolwiek sposób przez Generalnego Wykonawcę, stanowią koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez X na rzecz podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, w części, w której nie zostały zwrócone w jakikolwiek sposób przez Generalnego Wykonawcę, stanowią koszt uzyskania przychodu wspólnika spółki cywilnej.

UZASADNIENIE przyjętego stanowiska.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebęcącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Posługując się pojęciem kosztów uzyskania przychodów ustawodawca określił, które z wydatków poniesionych przez podatnika wpłyną na osiągnięty przez niego wynik finansowy. Z uwagi na to, że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie podatnik mógłby ponieść w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących na rynku, określono jedynie cechy, jakie poniesione koszty muszą posiadać, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Koszt poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jedynie wówczas, gdy spełnia następujące przestanki:

Przedstawione uregulowania wskazują na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Zasadniczo zatem każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r., II FSK 1271/08, CBOSA).

Na podstawie dostępnej na ten temat literatury można wysnuć tezę, że określenie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" uzależnia uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu od istnienia pomiędzy tym wydatkiem a przychodem lub źródłem przychodu związku o charakterze przyczynowo-skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia tego związku jest bądź to osiągnięcie przychodu przez podatnika (nawet przewidywanie jego osiągnięcia), bądź też osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Nie będą więc stanowić kosztu uzyskania przychodu poniesione przez podatnika wydatki, które obiektywnie, tzn. po poddaniu ich racjonalnej "zdroworozsądkowej" ocenie, nie mogą przyczynić się (po uwzględnieniu ryzyka gospodarczego) do osiągnięcia przychodu z danego źródła (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2012, Legalis).

Pomiędzy wydatkami poniesionymi przez X z tytułu odpowiedzialności solidarnej inwestora istnieje szczególny związek nie tylko przyczynowo-skutkowy, co też gospodarczy, wynikający z rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, jak i z mocy samego prawa dotyczącego umów o roboty budowlane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z przytoczonej definicji kosztów uzyskania przychodów wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: "wydatek", "zapłata", "płatność". Oznacza to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako zasadę, przyjmuje tzw. "memoriałową" (a nie "kasową") metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych, i zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku) (...).

A zatem, dla celów podatkowych, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale "poniesienie kosztu", czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym "wywiązaniu się" ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Reasumując, "poniesienie kosztu", o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma nic wspólnego z dokonaniem wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. w przypadku odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Spółka ta - jako inwestor prowadzący projekt deweloperski - zawarła umowę o generalne wykonawstwo ze spółką akcyjną (Generalny Wykonawca). W kwietniu 2012 r. Generalny Wykonawca ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu. Jak wskazuje Wnioskodawca, Generalny Wykonawca nie wypłacał wynagrodzenia swoim podwykonawcom za prace wykonane w ramach realizowanego projektu deweloperskiego na rzecz spółki cywilnej. Z tego też względu podwykonawcy zaczęli występować wobec spółki cywilnej z roszczeniami o zapłatę wynagrodzenia z uwagi na solidarną odpowiedzialność inwestora z Generalnym Wykonawcą, zgodnie z art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego. Spółka cywilna uiszczała na rzecz podwykonawców wymagalne wynagrodzenia z tytułu wykonanych robót budowlanych w oparciu o przedstawiane faktury VAT, które były wystawiane na rzecz Generalnego Wykonawcy, a następnie potrącała kwoty zapłaconych wynagrodzeń na rzecz podwykonawców Generalnego Wykonawcy z należności Generalnego Wykonawcy wobec spółki cywilnej z tytułu wykonanych usług budowlanych. Nie wszystkie jednak kwoty zapłaconych wynagrodzeń na rzecz podwykonawców Generalnego Wykonawcy zostały potrącone z zobowiązań spółki cywilnej względem Generalnego Wykonawcy. Tym samym, z uwagi na solidarną odpowiedzialność inwestora z Generalnym Wykonawcą, spółka ta poniosła rzeczywisty wydatek i dodatkowy ciężar związany z realizowanym projektem deweloperskim. Spółka cywilna uiszczała na zasadzie odpowiedzialności solidarnej wynagrodzenia należne podwykonawcom w trybie przedsądowym w celu uniknięcia dodatkowych obciążeń.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że w myśl art. 6471 § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze. zm.), zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dla wspólnika spółki cywilnej, wydatki poniesione przez spółkę cywilną, której jest wspólnikiem, na rzecz podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, które nie zostały zwrócone w jakikolwiek sposób przez Generalnego Wykonawcę, stanowią koszt uzyskania przychodu.

Zauważyć należy, iż skoro, jak wskazano wyżej, kosztem uzyskania przychodów jest "koszt poniesiony", rozumiany jako odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, zapłata wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy, nawet jeżeli wynika z obowiązku ustawowego lub umowy w zakresie zrzeczenia się roszczeń, nie stanowi dla Wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki cywilnej kosztu uzyskania przychodu. Jak podano w stanie faktycznym, spółka cywilna uiszczała na rzecz podwykonawców wymagalne wynagrodzenia z tytułu wykonanych robót budowlanych w oparciu o przedstawiane faktury VAT, które były wystawiane na rzecz Generalnego Wykonawcy.

Oczywistym jest bowiem, posługując się terminologią użytą w początkowej części niniejszego uzasadnienia, że koszty podatkowe rozpoznawane na podstawie metody "memoriałowej" nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody "kasowej". Powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji, gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa lub zawarł sam stosowną umowę w tym zakresie.

W świetle powyższego, argumentacja Wnioskodawcy wskazująca na celowość zapłaty wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem nie zmienia podstawowej okoliczności, istotnej z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 tej ustawy, tj. obowiązku "poniesienia kosztu" w znaczeniu wyżej przedstawionym.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla Wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki cywilnej, wydatki poniesione przez X na rzecz podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, które nie zostały zwrócone w jakikolwiek sposób przez Generalnego Wykonawcę, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.