ILPB1/415-1019/09-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2009 r. (data wpływu 22 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Mąż Wnioskodawczyni w dniu 18 grudnia 1992 r. zaciągnął kredyt inwestycyjny w kwocie 130.000,00 zł. (po denominacji) na prowadzoną przez niego jednoosobowo działalność gospodarczą, z przeznaczeniem na remont i adaptację domu handlowego i zakup masy towarowej do hurtowni. Zabezpieczenie spłaty stanowiły: hipoteka na nieruchomości i przystąpienie do długu przez małżonków yyy na podstawie odrębnej umowy. Kredyt nie został spłacony. z tego powodu na propozycję Banku - kredytodawcy w dniu 27 czerwca 2007 r. została zawarta umowa ugody, do której po stronie dłużników, tj. kredytobiorcy i małżonków yyy, przystąpiła również Wnioskodawczyni. Na mocy tej umowy dłużnicy zobowiązali się do spłaty zadłużenia kredytowego w określonej przez Bank łącznej wysokości 161.079,63 zł, w tym 92.551,19 zł tytułem należności głównej w terminie najpóźniej do 31 grudnia 2008 r. Bank w zamian zobowiązał się do zwolnienia dłużników z pozostałej części długu (odsetek). Wnioskodawczyni wraz z mężem zapłacili w całości kwotę 161.079,63 zł przed terminem płatności. Po tym fakcie Bank zawiadomił ich pismem z dnia 17 grudnia 2008 r. o zwolnieniu z obowiązku zapłaty pozostałej części zadłużenia w postaci odsetek, w wysokości 641.625,47 zł. Następnie wystawił wszystkim dłużnikom z umowy ugody - także Wnioskodawczyni - PIT-8C, w którym wykazał kwotę 161.406,37 zł, jako przychód uzyskany przez każdego z nich z tytułu umorzenia odsetek (641.625,47 zł: 4 = 161.406,37 zł). Wg informacji uzyskanych z Banku umorzenie nie obejmowało odsetek karnych, a jego wielkość została ustalona w wysokości różnicy pomiędzy zadłużeniem z tytułu odsetek naliczonych i niespłaconych do dnia poprzedzającego zawarcie ugody (26 czerwca 2007 r.) w kwocie 708.115,37 zł, a spłaconą częścią tej należności na warunkach uzgodnionych przez strony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy umorzenie odsetek od kredytu stanowi przychód Wnioskodawczyni, która nie była kredytobiorcą, ani poręczycielem, nie przystąpiła też do długu pierwotnego i czy w związku z tym zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1), przedmiotem opodatkowania są wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ogólną definicje przychodu formułuje art. 11 ust. 1 tej ustawy, natomiast art. 10 zawiera katalog źródeł przychodu stanowiąc w pkt 9, że źródłem przychodu są także "inne źródła". Te "inne źródła" wymienia przykładowo art. 20 ust. 1, na co wskazuje użycie zwrotu "w szczególności". Zatem za podlegający opodatkowaniu przychód z "innych źródeł" w rozumieniu tego przepisu można uznać, zdaniem Wnioskodawczyni, tylko takie przypadki, kiedy u podatnika wystąpi realne przysporzenie majątkowe. w sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek żadne przysporzenie nie nastąpiło. Środki pieniężne z umowy kredytowej otrzymał kredytobiorca na cele prowadzonej przez niego w tamtym czasie działalności gospodarczej, a nie Wnioskodawczyni. Obowiązek spłaty zadłużenia kredytowego w określonej przez Bank wysokości, przyjęła ona na siebie dopiero na podstawie umowy ugody z dnia 27 czerwca 2007 r. w ocenie Wnioskodawczyni umorzenie przez Bank części odsetek w wyniku wykonania ugody, nie skutkuje powstaniem po Jej stronie przychodu, gdyż faktycznie jej majątek nie powiększył się o umorzoną kwotę, albowiem nie ona była kredytobiorcą. z tego względu wykazana w PIT-8C kwota umorzenia w wysokości 161.079,63 zł nie może być uznana, w świetle ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za stanowiącą przychód Wnioskodawczyni z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na skutek tego zdarzenia nie wystąpiło u Niej jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Bank nie wykonał na rzecz Wnioskodawczyni nieodpłatnego świadczenia, ponieważ nie korzystała ona ze środków finansowych pochodzących z kredytu, którego dotyczyła umowa ugody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłami przychodów są - poza wymienionymi w pkt 1-8 "inne źródła".

Natomiast w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Powyższa definicja przychodów ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie, o ile w przepisach szczególnych ustawodawca nie uregulował tej kwestii odmiennie. Użycie sformułowania "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i do tej kategorii można zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

O przychodzie podatkowym możemy mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego. z tego względu do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu (pożyczki), bo chociaż kredytobiorca (pożyczkobiorca) otrzymuje do swojej dyspozycji określoną w umowie kwotę pieniędzy, to jest zobligowany do jej zwrotu oraz zapłaty odsetek w wyznaczonych terminach spłaty.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami prawa bankowego. Przez umowę kredytu, zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Stosownie do treści art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W świetle powyższego otrzymanie kredytu (pożyczki) i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Natomiast umorzenie należności głównej (kapitał kredytu lub pożyczki), a w pewnych sytuacjach odsetek od kredytu, będzie stanowiło przychód dłużnika, gdyż otrzymał on w przeszłości określoną kwotę pieniędzy, pod warunkiem jej zwrotu w ustalonym w umowie terminie i zobowiązuje się do uiszczenia odsetek z tytułu korzystania ze środków finansowych kredytodawcy (pożyczkodawcy).

Podkreślić należy, iż odmiennie należy traktować odsetki, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) i tzw. odsetki karne.

Wysokość odsetek, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytobiorcy (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej.

Zatem umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem majątkowym, skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które de facto po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

Zwolnienie dłużnika od zapłaty części wierzytelności rodzi ten skutek, że dłużnik nie musi ponosić wydatków, które na nim ciążą. w sensie podatkowym stanowi to realne przysporzenie, mające konkretny wymiar finansowy.

W związku z powyższym, umorzone odsetki od kredytu stanowią umorzone zobowiązanie i należy je traktować jako inne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu powołanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje uzyskaniem przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, jako świadczenie o charakterze niepieniężnym.

Na gruncie prawa podatkowego umorzenie kredytu (pożyczki) oraz odsetek wymagalnych jest zdarzeniem powodującym powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że zaciągnięty przez męża Wnioskodawczyni kredyt nie został spłacony. z tego powodu na propozycję Banku-kredytodawcy została zawarta umowa ugody, do której po stronie dłużników przystąpiła również Wnioskodawczyni. Na mocy tej umowy dłużnicy zobowiązali się do spłaty zadłużenia kredytowego w określonej przez Bank łącznej wysokości 161.079,63 zł, w tym 92.551,19 zł tytułem należności głównej w terminie najpóźniej do 31 grudnia 2008 r. Bank w zamian zobowiązał się do zwolnienia dłużników z pozostałej części długu (odsetek). Wnioskodawczyni wraz z mężem zapłacili w całości kwotę 161.079,63 zł przed terminem płatności. Po tym fakcie Bank zawiadomił ich o zwolnieniu z obowiązku zapłaty pozostałej części zadłużenia w postaci odsetek, w wysokości 641.625,47 zł. Według informacji uzyskanych z Banku umorzenie nie obejmowało odsetek karnych.

Przystąpienie do długu jest jedną z form osobowego zabezpieczenia transakcji finansowych stosowaną przez instytucje bankowe. Jego cechą charakterystyczną jest to, że powoduje przekształcenie po stronie dłużniczej stosunku zobowiązaniowego. w jego następstwie, do pierwotnego dłużnika przystępuje nowy, jako dłużnik solidarny. Oznacza to, że osoba przystępująca do długu nie odpowiada za niego jak za cudze zobowiązanie, lecz dług staje się jego własnym. Przystąpienie do długu powoduje zatem zwiększenie liczby podmiotów zobowiązanych do świadczenia wobec wierzyciela.

Dłużnicy odpowiadają za dług w takim zakresie, w jakim istniał on w chwili przystąpienia przez nich do długu. Istniejąca między dłużnikami solidarność skutkuje tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez jednego z dłużników zwalnia pozostałych z długu.

W sytuacji spełnienia świadczenia przez jednego z dłużników solidarnych, treść istniejącego między nimi stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu świadczenia od pozostałych dłużników. Jeżeli z treści łączącego dłużników stosunku prawnego nie wynika nic innego, wówczas dłużnik, który spełnił świadczenie może żądać zwrotu w częściach równych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w następstwie przystąpienia przez Wnioskodawczynię do długu stała się Ona wraz z małżonkiem i pozostałymi osobami przystępującymi do długu, dłużnikiem solidarnym i odpowiada za zobowiązanie męża tak jak za własne. Odpowiedzialność Zainteresowanej za zadłużenie ograniczona jest do takiego zakresu, w jakim istniało ono w chwili Jej przystąpienia do długu.

W konsekwencji, umorzenie przez Bank odsetek od zadłużenia, jakie istniało w chwili przystąpienia przez Wnioskodawczynię do długu powoduje powstanie po Jej stronie podlegającego opodatkowaniu przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z innych źródeł.

Reasumując, umorzenie odsetek od kredytu stanowi przychód Wnioskodawczyni, która nie była kredytobiorcą, ani poręczycielem, nie przystąpiła też do długu pierwotnego i w związku z tym zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.