ILPB1/415-1014/13-3/AP - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną oraz w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 28 listopada 2013 r. nr ILPB1/415-1014/13-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem rozpatrzenia wniosku tylko w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, natomiast w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością #61485; pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, jednym z akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej pod firmą "A" Sp. z o.o. SKA (dalej: SKA lub Spółka przekształcana) z siedzibą na terytorium Polski.

Ze względu na niepewną kwestię rozliczeń podatkowych spółek komandytowo-akcyjnych w świetle obecnie planowanej nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r., akcjonariusze oraz komplementariusz SKA powzięli decyzję o zamiarze zmiany formy organizacyjno-prawnej dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej. Rozważane jest przekształcenie SKA w spółkę jawną (dalej: Spółka jawna) lub Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.).

W wyniku przekształcenia Wnioskodawca, jako dotychczasowy akcjonariusz SKA, uzyska status wspólnika Spółki jawnej lub udziałowca w Spółce z o.o. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.).

Na dzień przekształcenia Spółka przekształcana może dysponować niepodzielonym zyskiem z lat poprzednich, kapitałem zapasowym oraz kapitałem rezerwowym. Zysk ten oraz kapitały po przekształceniu SKA pozostaną majątkiem spółki przekształconej. Ze względu na planowane dalsze inwestycje, obecnie posiadany majątek nie zostanie wypłacony, postawiony do dyspozycji ani udostępniony w jakiejkolwiek formie ani akcjonariuszom, ani komplementariuszowi. Żadne inne świadczenia nie będą również wypłacane tym podmiotom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Czy w związku z przekształceniem SKA dokonanym w trybie art. 551 k.s.h. w Spółkę jawną po stronie Wnioskodawcy (akcjonariusza) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ww. pytania, przekształcenie SKA, w której Zainteresowany posiada obecnie status akcjonariusza, w inną spółkę osobową (w tym przypadku Spółkę jawną) i uzyskanie statusu wspólnika tego podmiotu - nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu do opodatkowania.

a) Status prawny SKA i Spółki jawnej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., pod pojęciem spółki osobowej rozumie się spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Z treści art. 125 k.s.h. wynika, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Natomiast #61485; jak stanowi art. 22 k.s.h. #61485; Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik Spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarówno SKA, jak i Spółka jawna są zaliczane do spółek osobowych, a zasady ich funkcjonowania określają przepisy k.s.h.

b) Przekształcenie SKA w inną spółkę osobową na gruncie k.s.h.

Przekształcenia spółek zostały uregulowane w Dziale III Tytułu IV k.s.h. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółką handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 k.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności, spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu). W świetle powyższego należy stwierdzić, że dopuszczalne jest przekształcenie SKA w inną spółkę osobową. Co więcej, przekształcenie SKA w inną spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja SKA i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

c) Podatkowa sukcesja praw i obowiązków podmiotu przekształcanego.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Zgodnie z przywołanym przepisem, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio m.in. do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej.

Wobec powyższego, Spółka jawna zawiązana w wyniku przekształcenia SKA wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

d) Podatkowe konsekwencje przekształcenia SKA w Spółkę jawną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) ani w art. 14, definiującym przychody z działalności gospodarczej, ani też w innych przepisach nie przewiduje, jako źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przychodu z tytułu przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. Co więcej, w analizowanej sytuacji nie może mieć zastosowania przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, ponieważ odnosi się on do niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki, której jest wspólnikiem, jest zatem uzależniona od formy prawnej spółki - (przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu), a także od istnienia #61485; na moment przekształcenia #61485; niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu, regulacje k.s.h. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie powyższego przepisu. Na podstawie powyższej regulacji należy stwierdzić, iż zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach, ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

Mając na uwadze powyższą analizę, a także treść przywołanego przepisu, w ocenie Wnioskodawcy, sytuacja ta nie dotyczy przekształcenia spółek osobowych w inne spółki osobowe, w tym SKA w Spółkę jawną.

Dodatkowo należy podkreślić, iż w wyniku przekształcenia SKA w Spółkę jawną nie zostanie spełniona dyspozycja zawarta w art. 11 ustawy o PIT, zgodnie z którą do uznania, iż przychód u podatnika powstał niezbędne jest "otrzymanie" lub postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze lub nieodpłatnych świadczeń. Żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona w wyniku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową ze względu na fakt, że w wyniku przekształcenia Wnioskodawca nie osiągnie żadnej korzyści materialnej. Należy podkreślić, że spółka przekształcana (SKA) nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej. W związku z powyższym, majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, wobec czego po stronie akcjonariusza spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych, np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-301/13-2/MAP), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-271/12-5/GG) czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2012 r. (sygn. IBPBII/2/415-542/12/MMa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. Kodeksu).

W świetle przytoczonych przepisów, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego np. spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową prawa handlowego np. w spółkę jawną.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z powołanymi przepisami, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka jawna wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Z uwagi na to, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, po stronie wspólnika spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu.

Zgodzić się również należy, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), gdyż przepis ten dotyczy niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, do których spółka komandytowo-akcyjna nie należy.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nie spowoduje powstania - po stronie Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej - przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania dotyczącego skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W nawiązaniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że wniosek Zainteresowanego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie rozstrzygnięty w późniejszym terminie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.