ILPB1-2/4511-1-151/16-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 25 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2016 r. i pismem z dnia 18 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest:

* nieprawidłowe, w odniesieniu do wydatku związanego z wykonaniem drogi dojazdowej,

* prawidłowe w pozostałym zakresie.

W dniu 25 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 18 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie, którego była współwłaścicielem oraz współwłaścicielem gruntu będącego w wieczystym użytkowaniu.

Sprzedany lokal znajduje się na terenie A.

Zainteresowana buduje dom mieszkalny, którego jest współwłaścicielem w 1/2.

Wnioskodawczyni pozostaje w rozdzielności majątkowej ustanowionej notarialnie z mężem.

Sprzedane mieszkanie darowane przez ojca (aktem notarialnym) nie było własnością Wnioskodawczyni przez okres 5-ciu lat.

Środki ze sprzedaży mieszkania Zainteresowana zamierza w całości przeznaczyć na dokończenie budowy domu, który jest w trakcie budowy, a środki z transakcji sprzedaży są niezbędne do jej dokończenia.

Wnioskodawczyni zamierza ponieść - jeszcze w bieżącym roku (2016) - następujące wydatki na:

Ponadto Wnioskodawczyni poinformowała, że budynek jest w stanie zamkniętym surowym, posiada okna i drzwi zewnętrzne oraz dach wyłożony dachówką.

W pismach stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Zainteresowana wskazała, że:

* nabyła mieszkanie w formie darowizny od ojca w dniu 7 stycznia 2013 r. w 1/2 części lokalu mieszkalnego oraz udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wynoszącej 667/34435 wraz udziałem we współwłasności budynku wynoszącym 467/397800 części,

* poniesione wydatki od momentu sprzedaży lokalu są i będą przez Wnioskodawczynię udokumentowane fakturami,

* posiada tytuł własności do nieruchomości w 1/2 części, na której kończy budowę budynku mieszkalnego,

* pozostaje w rozdzielności majątkowej z mężem od 8 czerwca 1994 r. i rozdzielność majątkowa trwa nadal,

* tarasy zewnętrzne znajdujące się pod wykuszami wyposażonymi w 2 kolumny podpierające wykusz z przodu i tyłu budynku są nierozerwalnie związane z budynkiem i wynikają z zatwierdzonej dokumentacji projektowej, na którą zostało wydane pozwolenie na budowę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wymienione w punkcie 80 wniosku poniesione - od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego z przynależnymi udziałami - wydatki powinny być uznane jako zwolnione z udokumentowanej budowy domu w ramach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wymienione w punkcie 80 wniosku planowane wydatki powinny być uznane jako wydatki związane z dokończeniem budowy domu bez konieczności odprowadzenia podatku z tytułu sprzedaży mieszkania przed upływem 5-ciu lat od jego darowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe, w odniesieniu do wydatku związanego z wykonaniem drogi dojazdowej,

* prawidłowe w pozostałym zakresie.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma ich nabycia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Zainteresowana nabyła w 2013 r., w drodze darowizny udział 1/2 w lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego w nieruchomości oraz udział we współwłasności budynku. Przedmiotowe udziały zostały zbyte w 2016 r., tzn. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem owe zbycie stanowi dla Zainteresowanej źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

* dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

* dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże od powyższej zasady w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia opisanych udziałów, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Tut. Organ pragnie podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W treści wniosku Zainteresowana wyszczególniła wydatki w punktach od 1 do 15, które - jej zdaniem - mogą być uznane jako wydatki związane z dokończeniem budowy domu w ramach zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Przedkładając powyższe na grunt przedmiotowej sprawy tut. Organ przedstawia co następuje.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie.

Kolejną okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej jest fakt wydatkowania, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat, od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe.

Odnosząc się zatem do wskazanych i poniesionych oraz udokumentowanych przez Wnioskodawczynię wydatków (od pkt 1 do pkt 15) należy przeanalizować, czy wydatki te mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu zwolnionego od opodatkowania, jako wydatki poniesione na dokończenie budowy własnego budynku mieszkalnego bądź jego wykończenie w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pamiętać jednak należy, że nie wszystkie wydatki na materiały i prace związane z wykończeniem budynku mieszkalnego mogą zostać uznane za wydatki na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont, to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 290). W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego - ilekroć w ustawie jest mowa o budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy - przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego).

Z kolei w świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy - Prawo budowlane - poprzez "remont" należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wydatek poniesiony na wykończenie drogi dojazdowej do budynku nie mieści się w definicji wydatków na cele mieszkaniowe.

Należy podkreślić, że nie jest to wydatek bezpośrednio związany z dokończeniem budowy budynku mieszkalnego. Wydatek związany z wykonaniem drogi dojazdowej do budynku to koszt odnoszący się do terenu wokół tego budynku w żaden sposób nie stanowiący części składowej tegoż budynku.

Podsumowując, do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe spełniające definicję zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni może zaliczyć wydatki, które zostały podane we wniosku w punktach od 1 do 14. Powyższe wydatki niewątpliwie mieszczą się w kategorii wydatków na cele remontowo-budowlane.

Natomiast koszt wykonania drogi dojazdowej z uwagi na fakt, że nie wiąże się z masą budynku (a tylko takie wydatki można uznać za dokończenie budowy) nie stanowią wydatku na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w przytoczonych przepisach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.