ILPB1-2/4511-1-14/16-3/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 7 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 5 grudnia 2014 r. zmarł brat Wnioskodawczyni, nie zostawiając testamentu (był bezdzietnym kawalerem). Po nim to, Zainteresowana wraz z rodzeństwem i innymi spadkobiercami odziedziczyli spadek. Były to między innymi udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której to brat posiadał 100% udziałów. W dniu 17 stycznia 2015 r. wszyscy spadkobiercy przyjęli spadek, podpisując akt poświadczenia dziedziczenia u notariusza.

Udział Zainteresowanej w spadku wynosił 1/5 części. Większość masy spadkowej została zbyta bez działu spadku, a uzyskane pieniądze podzielone według udziału w spadku. Została też sprzedana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca pod firmą X Sp. z o.o. Zapis w umowie Spółki z dnia 12 stycznia 2006 r., § 9 brzmiał: "Ogranicza się wstąpienie spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika do osób wskazanych przez wspólnika w testamencie, albo rodzeństwa wspólnika. Inni spadkobiercy wspólnika zostaną spłaceni według wartości udziałów, ustalonej na podstawie ostatniego bilansu przed otwarciem spadku, w terminie sześciu miesięcy od przedłożenia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub działu spadku". W myśl tych zapisów 100% udziałów w Spółce objęli Wnioskodawczyni z dwojgiem rodzeństwa. Wszyscy spadkobiercy zgodnie ustalili, że podstawą do wyliczenia wartości udziałów w Spółce będzie sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień 31 grudnia 2013 r. Było to ostatnie sprawozdanie finansowe, przed śmiercią brata, która nastąpiła w grudniu 2014 r.

Ponadto, rodzeństwo dziedziczące udziały w Spółce ustaliło z pozostałymi spadkobiercami niedziedziczącymi udziałów, że ich spłata nastąpi po sprzedaży Spółki. Spółka bowiem nie dysponowała takimi środkami. Ocenę wartości jednego udziału zlecono Pani z Kancelarii (wpisanej na listę KIBR jako podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych), która wyceniła wartość bilansową jednego udziału X Sp. z o.o. na 4.751.02 zł. Ta ocena, w zgodnej opinii spadkobierców, stanowiła podstawę do wzajemnych rozliczeń między spadkobiercami. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 50.000.00 zł i był podzielony na 500 udziałów po 100.00 zł. Spadkobiercom nieobejmującym udziałów w Spółce, zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia, przysługiwała spłata wartości 2/5 udziałów, czyli 200 udziałów o łącznej wartości 950.204.00 zł, a ponieważ udziały w Spółce odziedziczyła wraz z dwojgiem rodzeństwa, do spłaty spadkobierców, niedziedziczących udziałów, przypadała Zainteresowanej kwota 316.734.68 zł.

W styczniu 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała udziały w Spółce, a z pieniędzy otrzymanych ze sprzedaży spłaciła spadkobierców nieobejmujących udziałów (zgodnie z § 9 Umowy Spółki). Spłata spadkobierców spowodowała, że dochód Zainteresowanej uzyskany ze sprzedaży udziałów w Spółce został pomniejszony o 316.734.68 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spłata poczyniona przez Wnioskodawczynię w kwocie 316.734,68 zł na rzecz spadkobierców nieobejmujących udziałów (zgodnie z § 9 Umowy spółki), w proporcji do ilości objętych udziałów, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym pomniejsza dochód podlegający opodatkowaniu, uzyskany ze sprzedaży odziedziczonych udziałów w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawczyni, realizując postanowienia Umowy Spółki z dnia 12 stycznia 2006 r., zawarte w § 9, stwierdzające, że "Ogranicza się wstąpienie spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika do osób wskazanych przez wspólnika w testamencie, albo rodzeństwa wspólnika. Inni spadkobiercy wspólnika zostaną spłaceni według wartości udziałów ustalonej na podstawie ostatniego bilansu przed otwarciem spadku, w terminie sześciu miesięcy od przedłożenia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub działu spadku".

Zawarta w Umowie spółki dyspozycja nakłada na spadkobierców obejmujących udziały w odziedziczonej Spółce spłacenie, proporcjonalnie do udziału w spadku, spadkobierców nieobejmujących udziałów na zasadach określonych przez zmarłego brata. Ponadto, w umowie sprzedaży udziałów z dnia 1 lutego 2016 r., w § 5 pkt 1d, zawarto zapis następujący: "(...) Sprzedający zobowiązują się solidarnie zaspokoić wszelkie roszczenia spadkobierców Pana (...) wynikające z § 9 umowy Spółki". Zapis Umowy spółki wymusza na spadkobiercach obejmujących udziały wykupienie od pozostały spadkobierców ich części udziałów.

Zdaniem Zainteresowanej, zastosowanie tutaj mają przepisy art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...) 6c. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W rozumieniu tego przepisu kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest udokumentowany koszt związany z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania do przedstawionej we wniosku sytuacji należy stwierdzić, że opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlega przychód ze sprzedaży udziałów nabytych nieodpłatnie w drodze spadku, pomniejszony o koszty spłaty spadkobierców nieobejmujących udziałów. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce powinny zostać zaliczone spłaty na rzecz spadkobierców nieobejmujących udziałów w Spółce (zgodnie § 9 Umowy Spółki i § 5 pkt 1d Umowy Sprzedaży Udziałów), gdyż stanowią one ewidentnie cenę nabycia nieobjętych przez spadkobierców udziałów.

W przypadku Wnioskodawczyni, udział w masie spadkowej wynosi 1/5 część spadku, a obejmie 1/3 udziałów w Spółce poprzez "wymuszony" przez Umowę Spółki zakup udziałów od spadkobierców wyłączonych z dziedziczenia udziałów. Kapitał Spółki wynosił 50.000,00 zł podzielonych na 500 udziałów o wartości nominalnej 100,00 zł każdy.

Do rozliczeń między spadkobiercami przyjęto, za zgodą wszystkich spadkobierców, wartość bilansową Spółki wg sprawozdania finansowego sporządzonego na koniec 2013 r. Wartość aktywów netto na koniec 2013 r. wyniosła 2.375.514,37 zł, a wartość jednego udziału - 4.751,02 zł. Do wykupienia było 200 udziałów odziedziczonych przez spadkobierców nieobejmujących udziałów zgodnie z § 9 Umowy spółki. Wartość tych udziałów rzeczoznawcza wycenił na kwotę 950.204,00 zł. Na Zainteresowaną przypadła do spłaty 1/3 tej kwoty, czyli kwota w wysokości 316.734,67 zł.

Zdaniem Zainteresowanej, kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodu, który powinien pomniejszyć dochód uzyskany w wyniku sprzedaży udziałów w Spółce.

Nie ma tu również znaczenia, zdaniem Wnioskodawczyni, termin spłaty oraz brak działu spadku. Zgodnie bowiem art. 1036 ustawy - Kodeks cywilny, istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców. W opisanej sytuacji była zgoda wszystkich spadkobierców co do formy oraz terminu spłaty spadkobierców.

Spłaty spadkobierców udokumentowane są przelewami bankowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w styczniu 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała udziały w Spółce z o.o., które nabyła w dniu 5 grudnia 2014 r. w drodze spadku. Z pieniędzy otrzymanych ze sprzedaży spłaciła spadkobierców nieobejmujących udziałów

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powyższego, kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Jednakże, na mocy art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 czytany łącznie z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie (objęcie) udziałów w spółce kapitałowej mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów przez spadkobiercę.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (tzw. podatek liniowy).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie analizowanej sprawy spłata poczyniona przez Zainteresowaną na rzecz spadkobierców nieobejmujących udziałów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z sprzedaży udziałów w spółce z o.o., których własność Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku.

Jest to spowodowane tym, że nie przewiduje tego art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktujący m.in. o kosztach uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. i określający jednocześnie co może być za taki koszt uznane.

Skoro natomiast przedmiotowe udziały zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze spadku, to - zgodnie z przywołanym art. 22 ust. 1m ww. ustawy - za koszt uzyskania przychodu z ich mogą zostać uznane jedynie wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.