ILPB1-1/4511-1-94/16-2/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2016 r. (według daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim twórcą, przedmiotem prawa autorskiego są napisane przez Wnioskodawcę utwory wyrażone słowem.

Wnioskodawca otworzył działalność gospodarczą po otrzymaniu umowy podpisanej ze zleceniodawcą na zasadach ogólnych. Zdaniem Wnioskodawcy jest on twórcą utworów z prawami autorskimi i Wnioskodawca wykonuje tylko taką działalność.

Zlecający zgodnie z umową płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonanie utworu oraz wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Analizując przepisy o podatku dochodowym, Wnioskodawca uważa, że jako twórca powinien mieć prawo do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 procent, ponieważ innej działalności oprócz twórczej Wnioskodawca nie wykonuje i taką treść ma umowa na wykonywanie utworów.

Ponadto przychód Wnioskodawcy z działalności w 2016 r. nie przekroczy górnej granicy pierwszego przedziału skali podatkowej, tj. 85.528 zł.

Treść umowy zawartej przez Wnioskodawcę potwierdza, że przychody uzyskane z tej umowy pochodzą z działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z umową, którą Wnioskodawca zawarł z firmą, prowadząc działalność gospodarczą będąc twórcą, mógłby on skorzystać z 50-procentowych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów.

Za wykonanie utworu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie miesięczne oraz wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wykonanych utworów. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych dochodów. Do tej pory Wnioskodawca nie korzystał z 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów. Działalność z nr PKD 90.03Z.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych jako twórca tekstów pisanych z prawem autorskim, otrzymując wynagrodzenie za teksty i przekazanie praw autorskich do tych tekstów, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów przy zapłacie za przeniesienie praw autorskich, uzyskując przychód tylko z praw majątkowych, w szczególności przychód z praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia praw autorskich?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonując zawód twórcy utworów pisanych, pisząc osobiście teksty autorskie, utwory wytworzone słowem, otrzymując zgodnie z umową honorarium i przenosząc prawa autorskie na zleceniodawcę, Wnioskodawca ma prawo zgodnie z polskim prawem do 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów. Źródłem przychodów Wnioskodawcy są prawa autorskie - majątkowe, za które Wnioskodawca uważa przychody z praw autorskich i odpłatne ich zbycie. Przychód Wnioskodawcy jest zaliczany do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza i stanowi przychód Wnioskodawcy z twórczości a nie z innej pozarolniczej działalności. Przychód Wnioskodawcy stanowią prawa autorskie - majątkowe, w tym odpłatność zbycia praw autorskich. Praca Wnioskodawcy jest twórcza, ma charakter indywidualny oraz spełnia przesłanki utworu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem realizacji powyższej zasady jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in. określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast zgodnie z art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W przytoczonej w powyższym art. 5a pkt 6 definicji działalności gospodarczej, ustawodawca wylicza (pod literami a-c) różne rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe. Ponadto, w sytuacji gdy wykonywanie działalności dokonywane jest przez podatnika w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu zarobkowym, tzn. z nastawieniem na zysk, wówczas działalność ta na gruncie ww. ustawy posiada znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przy czym zaznaczyć należy, że wykładnia językowa użytego w definicji działalności gospodarczej zwrotu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów" - prowadzić może do rozbieżnych rezultatów.

Można bowiem, odwołując się do reguł językowych (składni) języka potocznego, stwierdzić że użyty w hipotezie zwrot "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4-9" oznacza, iż dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, uznać go należy za przychód ze źródła innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Można też wyciągnąć wniosek nieco odmienny, a mianowicie taki, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.

Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni w tym wypadku koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. Pomocna w odkodowaniu treści normy prawnej może być w tej sytuacji wykładnia systemowa wewnętrzna. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów ze źródła innego. I tak, w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, ustawodawca wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeśli zbycie to następujące w wykonaniu działalności gospodarczej. Natomiast w art. 13 pkt 9 ustawy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tym samym przychód z tego tytułu nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał - w art. 14 ust. 2 ustawy - zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia "w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do odmiennych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, że są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie zatem określenia "również" - sygnalizuje, że przychody te są pod pewnym względem podobne do siebie. Zatem, co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów ze źródła wprost wskazanego w ustawie. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

Podatkowej kwalifikacji osiąganych przychodów do określonego źródła przychodów należy dokonywać w konkretnym stanie faktycznym z uwzględnieniem wszystkich aspektów rzutujących na tę kwalifikację.

Przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast przychód z praw majątkowych zdefiniowany został w art. 18 ustawy, zgodnie z którym za przychód ten uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z praw majątkowych ustalane są według nieco różnych zasad.

Kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na gruncie powyższej regulacji podstawową cechą kosztów podatkowych jest ich związek z przychodem albo związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych pod warunkiem, że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy.

Natomiast 50-procentowe koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich oraz z praw pokrewnych przez artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne.

W roku podatkowym, stosownie do treści art. 22 ust. 9a ww. ustawy, łączne 50-procentowe koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Wybór przez podatnika sposobu realizacji swojej działalności twórczej poprzez prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej eliminuje możliwość stosowania 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ww. ustawy. Jak bowiem jednoznacznie stanowi przepis art. 22 ust. 12 ww. ustawy, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

Należy dodatkowo nadmienić, że zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Natomiast stosownie do treści art. 22 ust. 10a, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Kontynuując powyższe rozważania należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji) i stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest twórcą utworów wyrażonych słowem w rozumieniu ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca uruchomił pozarolniczą działalność gospodarczą po zawarciu umowy ze zleceniodawcą, w myśl której zlecający płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonane utwory oraz wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich związanych z tymi utworami. Wnioskodawca podkreślił w opisie sprawy, że innej działalności oprócz tej o charakterze twórczym nie wykonuje, podkreślił nadto, że działalność tę Wnioskodawca prowadzi we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, a także to że działalność ta oznaczona jest nr PKD 90.03Z (tj. artystyczna i literacka działalność twórcza).

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza możliwości osiągania przez twórców przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Okoliczność, że prawa majątkowe zostały wymienione w odrębnym źródle przychodów nie oznacza, że przychody z tych praw - osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej. Nie można twierdzić, że w każdym przypadku, gdy przedmiotem umowy jest możliwość świadczenia objętych prawami autorskimi usług, to przychody z tego tytułu stanowią zawsze przychody z praw majątkowych. Jeśli bowiem przychody te osiągane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wówczas uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów: "pozarolnicza działalność gospodarcza".

Odnosząc się do opisanego we wniosku stanu faktycznego uznać należy, że przychody Wnioskodawcy, z tytułu których przysługują mu autorskie prawa majątkowe, uzyskiwane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym stanowią one przychody określone w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (z pozarolniczej działalności gospodarczej). Nie ma przy tym znaczenia, że świadczone usługi polegają na tworzeniu utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lecz to że wynagrodzenie wynikające z umowy na wykonywanie utworów uzyskiwane jest w ramach ww. działalności gospodarczej, czyli działalności prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. W konsekwencji, do przychodów tych nie mogą mieć zastosowania 50-procentowe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyłączenie zawarte wprost w ww. art. 22 ust. 12 ustawy.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy stwierdzającym, że ma on prawo w omawianym przypadku do zastosowania 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.