ILPB1-1/4511-1-152/16-3/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 26 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 3 i 9 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, pismem z dnia 19 października 2016 r. nr ILPB1-1/4511-1-152/16-2/PP, ILPP2-3/4512-1-51/16-2/AG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 19 października 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 2 listopada 2016 r., natomiast w dniu 3 listopada 2016 r. wniosek uzupełniono o brakującą opłatę od wniosku, zaś w dniu 9 listopada do tut. Organu wpłynęło pismo pełnomocnika Wnioskodawcy zawierające w załączeniu dokument potwierdzający fakt uiszczenia ww. opłaty.

Jednocześnie w ww. piśmie tut. Organu z dnia 19 października 2016 r. nr ILPB1-1/4511-1-152/16-2/PP, ILPP2-3/4512-1-51/16-2/AG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie poprawnego adresu elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP profesjonalnego pełnomocnika osoby Zainteresowanej. Jednakże, do dnia dzisiejszego nie wpłynęła do tut. Organu odpowiedź na ww. wezwanie w przedmiotowym zakresie. W związku z powyższym, niniejsze rozstrzygnięcie doręcza się w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego i prowadzi działalność pod firmą Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podmiotem leczniczym i prowadzi Szpital. Wnioskodawca rozważa powierzenie kierowania jednego z oddziałów szpitala lekarzowi, z którym Wnioskodawca związany jest umową cywilnoprawną o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, w ramach prowadzonej przez tegoż lekarza prywatnej praktyki lekarskiej (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zakres zadań osoby, której powierzone zostanie kierowanie oddziałem, obejmować będzie zarówno udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie specjalizacji lekarza, jak i organizację świadczenia usług medycznych na danym oddziale. Z tytułu realizacji rzeczonych obowiązków osobie tej przysługiwać będzie jednolite wynagrodzenie za całość świadczonych usług. Rozliczenie z tytułu świadczonych usług odbywałoby się w ten sposób, że lekarz prowadzący działalność gospodarczą tytułem wynagrodzenia miesięcznie wystawiałby fakturę na kwotę ustaloną przez strony w drodze umowy.

Oddział placówki Wnioskodawcy nie jest jednostką o samodzielnym charakterze, a jedynie komórką działalności medycznej Wnioskodawcy. Funkcje administracyjne i gospodarcze, zwłaszcza w zakresie polityki personalnej i majątkowej oddziału, pozostają przy innych osobach.

Zamierzona umowa cywilnoprawna obejmować ma łącznie udzielanie świadczeń zdrowotnych wraz z pełnieniem funkcji kierującego oddziałem szpitalnym. Przedmiotowa umowa nie będzie umową o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktem menadżerskim ani umową o podobnym charakterze. Będzie to umowa o świadczenie usług, nieuregulowana innymi przepisami. Umowa obejmująca wyłącznie udzielanie świadczeń zdrowotnych jest umową mającą swoje źródło w ustawie o działalności leczniczej. Jest to umowa o konstrukcji zbliżonej do umowy o świadczenie usług, określonej w art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, do której stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Z uwagi jednak na fakt, że minimalne postanowienia tej umowy określone zostały w przepisach ustawy o działalności leczniczej, a tylko w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się do tej umowy przepisy Kodeksu cywilnego, należy przyjąć, że umowa na świadczenia zdrowotne jest umową nazwaną o cywilnoprawnym charakterze, nie jest to jednak stricte umowa zlecenia ani umowa o świadczenie usług, o której mowa w art. 750 Kodeksu cywilnego.

Z kolei czynności odnoszące się do samego kierowania oddziałem, z uwagi na podległość służbową oraz kierowanie Szpitalem przez inne osoby (zgodnie z art. 46 ustawy o działalności leczniczej odpowiedzialność za zarządzanie podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą ponosi kierownik) nie mają cech zarządzania przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego ani umowy podobnej. Ponieważ czynności udzielania świadczeń zdrowotnych oraz czynności związane z kierowaniem oddziałem będą fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne (nie sposób rozdzielić w sposób rozłączny obydwu tych zakresów), Wnioskodawca zamierza objąć je jedną kompleksową umową. Z powyższego wynika, że przedmiotowa umowa cywilnoprawna zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez lekarza pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy Wnioskodawca, zawierając umowę cywilnoprawną z lekarzem - osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest kierowanie oddziałem szpitalnym, stanie się płatnikiem zobowiązanym pobierać zaliczkę na podatek dochodowy?

2. Czy Wnioskodawca, zawierając umowę cywilnoprawną z lekarzem - osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest kierowanie oddziałem szpitalnym połączone z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, stanie się płatnikiem zobowiązanym pobierać zaliczkę na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego jako nr 1 i 2, zawierając z lekarzem będącym osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą umowę cywilnoprawną, której przedmiotem jest kierowanie oddziałem szpitalnym, Wnioskodawca nie stanie się płatnikiem zobowiązanym pobierać zaliczkę na podatek dochodowy, gdyż lekarz będzie dokonywał świadczeń z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Kierowanie oddziałem w ramach prowadzonej przez lekarza pozarolniczej działalności gospodarczej z uwzględnieniem stanu opisanego w niniejszym wniosku, nie spełnia dyspozycji art. 41 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym należy uznać, że Wnioskodawca nie stanie się płatnikiem zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zawierając umowę cywilnoprawną z lekarzem - osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest kierowanie oddziałem szpitalnym połączone z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, Wnioskodawca nie stanie się płatnikiem zobowiązanym pobierać zaliczkę na podatek dochodowy, gdyż będzie dokonywał świadczeń z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanym stanie faktycznym zakres umowy pozwała również stwierdzić, że czynności nią objęte wypełniają dyspozycję art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw do traktowania części obowiązków nałożonych na kierującego oddziałem szpitalnym jako pozarolniczej działalności gospodarczej a części jako działalności wykonywanej osobiście. Wynika to z faktu, że planowana umowa dotycząca stanowiska kierującego oddziałem szpitalnym (kierującego i udzielającego świadczeń zdrowotnych) nie pozwala na wyodrębnienie tych zadań. W konsekwencji całość dokonanych świadczeń wymaga jednolitej kwalifikacji a nie sztucznego podziału zadań lub wręcz zawierania dwóch osobnych umów cywilnoprawnych (gdzie odpowiednio Wnioskodawca byłby lub nie płatnikiem pobierającym zaliczki na podatek dochodowy od lekarza).

Podkreślić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza możliwości osiągania przez osobę fizyczną przychodów z tytułu umowy cywilnoprawnej w ramach prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem w przypadku gdy przedmiot zawieranej przez Wnioskodawcę umowy z lekarzem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą na kierowanie oddziałem szpitalnym lub na kierowanie oddziałem szpitalnym połączone z udzielaniem świadczeń zdrowotnych pokrywa się z przedmiotem, tj. zakresem prowadzonej przez tą osobę pozarolniczej działalności gospodarczej i zostanie ona zawarta w ramach tej działalności, to wówczas wypłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie będzie stanowiło przychód z tejże pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na Wnioskodawcy nie będą zatem spoczywać obowiązki płatnika w odniesieniu do wypłacanych lekarzowi wynagrodzeń na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej na kierowanie oddziałem szpitalnym. Obowiązki płatnika nie będą również ciążyły na Wnioskodawcy w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych na podstawie zawartej umowy na kierowanie oddziałem szpitalnym połączone z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z zawarciem umowy cywilnoprawnej z lekarzem - osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, jeżeli przedmiotowa umowa będzie związana z prowadzoną przez lekarza pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz umowa ta zostanie zawarta w ramach tejże działalności. Obowiązek taki spoczywał będzie na lekarzu, który zobowiązany będzie opodatkować ten dochód we własnym zakresie jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej w tym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej IBPB-2-1/4511-163/I5/DP Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że źródłami przychodów są m.in.:

* działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (spółka prawa handlowego będąca podmiotem leczniczym prowadzącym szpital) rozważa powierzenie kierowania jednego z oddziałów szpitala lekarzowi, z którym Wnioskodawca związany jest umową cywilnoprawną o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, w ramach prowadzonej przez tegoż lekarza prywatnej praktyki lekarskiej (pozarolnicza działalność gospodarcza). Zakres zadań osoby, której powierzone zostanie kierowanie oddziałem, obejmować będzie zarówno udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie specjalizacji lekarza, jak i organizację świadczenia usług medycznych na danym oddziale. Z tytułu realizacji rzeczonych obowiązków osobie tej przysługiwać będzie jednolite wynagrodzenie za całość świadczonych usług. Rozliczenie z tytułu świadczonych usług odbywałoby się w ten sposób, że lekarz prowadzący działalność gospodarczą tytułem wynagrodzenia miesięcznie wystawiałby fakturę na kwotę ustaloną przez strony w drodze umowy. Zamierzona umowa cywilnoprawna obejmować ma łącznie udzielanie świadczeń zdrowotnych wraz z pełnieniem funkcji kierującego oddziałem szpitalnym. Przedmiotowa umowa nie będzie umową o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktem menadżerskim ani umową o podobnym charakterze.

Wobec powyższego opisu sprawy, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość czy w związku z wypłatą ww. wynagrodzenia będą ciążyły na Wnioskodawcy obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii mają zatem okoliczności czy zawarta przez Wnioskodawcę umowa cywilnoprawna będzie skutkowała powstawaniem przychodu podatkowego po stronie lekarza ze źródła z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej albo ze źródła z działalności wykonywanej osobiście.

Z powyższego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że świadczenie przez lekarza usług na rzecz szpitala (Wnioskodawcy) w istocie odbywać się będzie w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, co z kolei prowadzi do wniosku, że uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie stanowić będzie dla lekarza przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza), zdefiniowany szczegółowo w art. 14 tej ustawy.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza możliwości osiągania przez osobę fizyczną przychodów z tytułu zawartej umowy cywilnoprawnej w ramach prowadzonej przez tą osobę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody:

- są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zatem lekarz wykonujący w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej świadczenia na rzecz Wnioskodawcy obowiązany będzie samodzielnie rozliczać zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych przez Wnioskodawcę wynagrodzeń z ww. tytułu.

W konsekwencji, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nie będą na nim spoczywać obowiązki płatnika w odniesieniu do wypłacanych lekarzowi wynagrodzeń na podstawie zawartej z nim umowy cywilnoprawnej na kierowanie oddziałem szpitalnym. Obowiązki płatnika nie będą również ciążyły na Wnioskodawcy w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych na podstawie zawartej z lekarzem umowy na kierowanie oddziałem szpitalnym połączone z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Zgodnie bowiem ze wskazanym przez Wnioskodawcę art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Wskazane przez Wnioskodawcę przepisy art. 41 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie jedynie do przychodów uzyskiwanych z działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 tej ustawy. Natomiast nie mają zastosowania do przychodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (szczegółowo określonych w art. 14 ww. ustawy).

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z zawarciem umowy cywilnoprawnej z lekarzem - osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, jeżeli przedmiotowa umowa będzie związana z prowadzoną przez lekarza pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz umowa ta zostanie zawarta w ramach tejże działalności. Obowiązek taki spoczywał będzie na lekarzu, którzy zobowiązany będzie opodatkować ten dochód we własnym zakresie jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ nadto informuje, że stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym niniejsza interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawcy, nie odnosi się natomiast do podmiotu (lekarza) świadczącego usługi na rzecz Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie tut. Organ nadmienia, że wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.