IIUS PBI/PM/423-14/04 - Powstanie przychodu z tytułu wykonania robót budowlanych, gdy nie podpisano protokołu ich odbioru

Ze stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu podatnika wynika, że Spółka w 2003 r. jako wykonawca (podwykonawca) świadczyła prace budowlane na rzecz swoich kontrahentów na podstawie zawartych z nimi umów tj.:

Umowy z dnia 13 grudnia 2002 r., która przewidywała faktury częściowe za wykonane roboty, wystawiane miesięcznie na podstawie procentowego oszacowania zaawansowania robót oraz fakturę końcową wystawioną po bezusterkowym odbiorze końcowym przedmiotu umowy, potwierdzonym protokołem odbioru.

Umowy z dnia 27 lutego 2003 r., zgodnie z którą rozliczanie wykonanych robót odbywało się fakturami częściowymi wystawionymi wg harmonogramu określonego umową oraz fakturą końcową wystawioną po zakończeniu i odbiorze końcowym, w oparciu o protokół końcowy odbioru wykonanych robót.

Mimo, iż według wyjaśnień podatnika zakończenie prac budowlanych objętych ww. umowami nastąpiło w trakcie 2003 r.- inwestor (generalny wykonawca) nie przystąpił do odbioru wykonanych robót pomimo zgłoszenia przez Spółkę - wykonawcę tych robót gotowości do ich odbioru. Zapytanie podatnika dotyczy następujących spraw czy w zaistniałej sytuacji słusznie za datę powstania przychodu przyjęto rok 2003 - jako okres w którym usługi te zostały faktycznie wykonane oraz czy Spółka uprawniona była do sporządzenia w 2004 r. jednostronnego protokołu odbioru wykonanych robót i wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., za datę powstania przychodów, stosownie do przepisów art. 12 ust. 3a wyżej cytowanej ustawy, uważa się dzień wystawienia faktury nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę (art. 12 ust. 3a pkt 2).

W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi powszechnie rozumie się odbiór techniczny tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru wykonanych robót -podpisany obustronnie przez zleceniodawcę i wykonawcę, czyli dzień wykonania usługi to dzień podpisania tego protokołu. Odbiór ten jest niezmiernie ważną czynnością w stosunkach między stronami umowy o roboty budowlane gdyż z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania umówionego wynagrodzenia w części lub w całości, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze oraz wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady.

W sytuacji gdy podpisanie protokołu odbioru robót jest przesuwane w czasie lub gdy odbiorca (zamawiający) kwestionuje jakość wykonanych usług i odmawia z tego powodu podpisania protokołu odbioru - rozstrzygnięcie tej sprawy na gruncie przepisów podatkowych jak również prawa budowlanego nie jest możliwe, ponieważ przepisy te nie precyzują w jakim terminie powinien być podpisany protokół odbioru robót jak również nie określają okoliczności, które przesądzają o wykonaniu (zakończeniu) robót budowlano-montażowych. Niewątpliwie podstawą rozstrzygnięcia w tym przypadku winna być umowa o roboty budowlane zawarta pomiędzy inwestorem (generalnym wykonawcą) a wykonawcą, rozpatrywana na gruncie prawa cywilnego.

Z przepisu art. 647 jak i art. 627 Kodeksu cywilnego wynika wprost, iż inwestor ma obowiązek odebrać wykonany obiekt i zapłacić umówione wynagrodzenie. Ponadto jeżeli wykonawca zgłosił zakończenie robót budowlanych, to inwestor obowiązany jest dokonać ich odbioru nawet w przypadku kwestionowania jakości wykonanych robót (wyrok SN z dnia 5 marca 1997 r. - II CKN 28/97). Jednocześnie odmowa dokonania odbioru robót nie może być elementem szantażu ze strony inwestora (wyrok SN z dnia 7 kwietnia 1998 r. - II CKN 673/97).

W świetle powyższego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, w sytuacji gdy inwestor (generalny wykonawca) pomimo żądania Spółki uchyla się od dokonania odbioru wykonanych przez Spółkę w 2003 r. prac budowlanych, właściwym jest dokonanie jednostronnego odbioru tych robót, stanowiącego podstawę wystawienia faktury opartej na sporządzonym kosztorysie powykonawczym, co też uczynił podatnik w 2004 r., a co znajduje również potwierdzenie w wyroku SN z dnia 7 kwietnia 1998 r. - II CKN 673/97.

Działania jakie powinna podjąć Spółka w sytuacji gdy inwestor (generalny wykonawca) odmawia przyjęcia tak sporządzonego protokołu odbioru i faktury są uzależnione od możliwości ugodowego załatwienia sprawy między stronami. W ostateczności rozstrzygnięcie powinno należeć do właściwego sądu.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 12 ust. 3a ww. ustawy podatkowej, datą uzyskania przychodu jest zawsze data wystawienia faktury, chyba że wykonanie usługi nastąpiło przed jej datą wystawienia. Zatem dla stwierdzenia kiedy powstał przychód z tytułu świadczenia przez Spółkę robót budowlanych, zasadnicze znaczenie będzie miało dokładne ustalenie stanu faktycznego w zakresie realizacji przedmiotu umów zawartych między stronami. O ile więc Spółka wobec braku w 2003 r. protokołu odbioru wykonanych robót dysponuje innymi dowodami bezspornie potwierdzającymi fakt wykonania w tym roku podatkowym robót budowlanych objętych przedmiotowymi umowami to należny przychód powstanie w ostatnim dniu miesiąca tego roku, w którym wykonano te prace. W razie braku tych dowodów przychód powstanie w dacie wystawienia faktury.