II US. PB-I/415/13/06 - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności

Pytanie podatnika dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności od przedsiębiorcy ukraińskiego

Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 20 i 21, ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 30.12.2005 r. (...) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności od przedsiębiorcy ukraińskiego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W dniu 13.01.2006 r. do tut. organu podatkowego wpłynął wniosek pana Krzysztofa L. (...) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W złożonym wniosku pan Krzysztof L. podaje, że kontrahent ukraiński zalega mu z zapłatą 93.340,56 USD za pobrany w 2000 r. z jego hurtowni towar. Kwoty zaległości kontrahent ukraiński nie kwestionuje. Wystawione na pobrany towar faktury zostały zewidencjonowane do przychodów należnych. W dniu 16.09.2003 r. podatnik wniósł pozew w postępowaniu nakazowym do Sądu Okręgowego. Pozwany to Włodymyr M., przebywający pod adresem R. Z przedłożonej kserokopii pozwu wynika, że pan M. nie uiścił kwoty 399.363,236 zł, a ustalony termin zapłaty miał nastąpić do dnia 1.10.2001 r. Sąd zasądził w postępowaniu nakazowym zapłatę kwoty w wysokości 399.363,23 zł (wg podatnika odpowiada to kwocie 93.340,56 USD) wraz z należnymi odsetkami. Do wydanego nakazu zapłaty dłużnik nie wniósł zastrzeżeń. Zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości na podstawie ww. wyroku oraz uznania długu przez pana M. został dokonany odpis aktualizujący. Ponadto podatnik wyjaśnia, że celem wyegzekwowania należnych pieniędzy dokonał sprawdzenia stanu majątkowego w C. na Ukrainie. Do wniosku załączono:

- "Pokwitowanie" - oświadczenie dłużnika z dnia 21.05.2001 r. potwierdzające zadłużenie wobec Krzysztofa L. w wysokości 67.432,53 USD; zadłużenie wynika z pobrania w okresie dwóch lat towaru do sprzedaży; pan W. M. oświadczył, że towar na wartość 25.908,03 USD będący własnością Krzysztofa L. znajduje się w sklepach w C.,

- "Pokwitowanie" - oświadczenie dłużnika z dnia 30.07.2002 r. o podobnej treści, z tym, że pan W. M. oświadczył, że towar na wartość 25.908,03 USD, którego właścicielem jest Krzysztof L. znajduje się na składzie w C.,

- zaświadczenie o dochodach wydane przez Państwową Inspekcję Podatkową w C. w dniu 21.11.2003 r., z którego wynika, że pan W. M. zarejestrowany jest jako przedsiębiorca i uzyskał dochód w wysokości 155 hrn w miesiącach kwiecień i maj, 156 hrn w miesiącu czerwcu i 152 hrn w miesiącach lipiec, sierpień i wrzesień (z zaświadczenia nie wynika, którego roku dotyczą wskazane dochody),

- zaświadczenie z dnia 10.12.2003 r. o środkach pieniężnych na rachunku bankowym wydane przez U., iż na dzień wydania zaświadczenia W. M. na rachunku bieżącym posiadał kwotę 1.201,82 hrn,

- oświadczenie dłużnika z dnia 23.01.2004 r., potwierdzające zadłużenie wobec pana Krzysztofa L. w wysokości 67.432,53 USD za pobrany w latach 2000 - 2002 towar, którego nie jest w stanie spłacić; ponadto dłużnik oświadcza, że towar na wartość 25.908,03 USD - własność pana Krzysztofa L. znajduje się na składzie w C.,

- zaświadczenie z dnia 15.01.2004 r. wydane przez Państwowy Urząd Pracy w C., z którego m.in. wynika, że Wołodymyr M. jest zarejestrowany w Urzędzie Pracy jako bezrobotny i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Pan Krzysztof L. zaznaczył, że wierzytelność nie jest przedawniona, a ponadto strony uzgodniły, że w sprawach spornych właściwym do rozpatrzenia będzie Sąd wg miejsca siedziby wierzyciela i będzie obowiązywało prawodawstwo polskie. Zdaniem podatnika w opisanym stanie faktycznym i na podstawie przedłożonych dokumentów opisana wierzytelność jest nieściągalna i w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi koszt uzyskania przychodu.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanowiska podatnika Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w piśmie wyjaśnia, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. W świetle powyższych przepisów zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

- wierzytelność winna być wcześniej zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,

- wierzytelność nie jest przedawniona,

- nieściągalność wierzytelności zostanie odpowiednio udokumentowana.

Sposób udokumentowania wierzytelności nieściągalnych reguluje art. 23. ust. 2 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

- postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

- postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

Jak wynika z przedstawionego stanu prawnego, nieściągalne wierzytelności co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednakże w przypadku wierzytelności zaliczonych wcześniej do podlegających opodatkowaniu przychodów należnych w pewnych sytuacjach i po spełnieniu warunków ustawowych - wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Analiza treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy pozwala postawić tezę, że podatnicy mogą zaliczyć w koszty uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności po ich udokumentowaniu w sposób określony w ust. 2 tego artykułu (a nie - jak podaje - podatnik art. 23 ust. 3 pkt 3. Jak wynika z treści tego przepisu, jest to katalog zamknięty sposobów dokumentowania nieściągalności. Oznacza to, że wierzytelność może być uznana za nieściągalną jedynie wtedy, gdy okoliczność ta została wykazana w sposób wymieniony w powołanym wyżej przepisie - art. 23 ust. 2 ustawy. Przedłożone przez pana L. dokumenty nie spełniają tych wymogów.

Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wyjaśnia, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3. Naliczenia odpisów aktualizujących wartości należności dokonuje się w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości (również w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) - art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

- należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,

- należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,

- należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umówionej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości nie pokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,

- należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,

- należności przeterminowanych lub nie przeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 3 ustawy nieściągalność wierzytelności w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21 uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy:

- dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

- zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

- wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Powyższy katalog ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna.

W piśmie z dnia 1.02.2006 r. pan Krzysztof L. oświadczył, że na podst. art. 35b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości dokonał odpisu aktualizującego. W złożonym wniosku podatnik powołuje się na przepisy art. 23 ust. 3 pkt 3 ustawy, który stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje za uprawdopodobnioną, w szczególności, gdy wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Zatem w sytuacji, gdy został dokonany odpis aktualizacyjny zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i spełnione przesłanki opisane w art. 23 ust. 3 pkt 3 odpis ten można uznać za koszt uzyskania przychodów. Z przedstawionych dokumentów nie wynika by pan Krzysztof L. skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego mimo posiadania sądowego nakazu zapłaty. W piśmie z dnia 1.02.2006 r. podatnik podaje, że strony umowy uzgodniły, że w sprawach spornych właściwym do rozpatrzenia tych spraw będzie sąd wg miejsca siedziby wierzyciela i będzie obowiązywało prawodawstwo polskie. Mimo zawarcia takiej umowy pan Krzysztof L. wyjaśnia, że na Ukrainie nie ma organu egzekucyjnego takiego jak w Polsce komornik. Przedłożone dokumenty i oświadczenia wskazują na to, że sprawa nie została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, zatem w oparciu o przepisy art. 23 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wierzytelność nie może być uznana jako uprawdopodobniona i jako taka zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.