II US.I.PB/423-8/04 - Wysokość stawek amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z wydłużeniem okresu trwania umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania

Pytanie podatnika

W jaki sposób należy ustalić wysokość stawek amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z wydłużeniem okresu trwania umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania zawartej w trybie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych?

Odpowiedź

Jak wynika ze złożonej przez spółkę umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, od dnia 1 stycznia 2001 r. zostało jej oddane przedsiębiorstwo państwowe do odpłatnego korzystania. Nastąpiło to na mocy art. 39 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o komercjalizacji. W umowie tej Skarb Państwa zobowiązał się, z zastrzeżeniem określonych warunków, do przeniesienia na spółkę własności przedmiotu umowy oraz prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, wchodzące w skład przedmiotu umowy. Omawiana umowa zawarta została na okres 10 lat i na taki okres cyt. za podatnikiem "...ustalono amortyzację przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych...". Następnie dnia 21 stycznia 2004 r. sporządzono w stosownej formie aneks do tej umowy, zgodnie z którym nastąpiło wydłużenie okresu jej trwania do lat piętnastu.

Sposób amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów ww. ustawy o komercjalizacji oraz metoda ustalenia stawki amortyzacyjnej wynikają z art. 16ł ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać na zasadach określonych w art. 16h ust. 1 tej ustawy, zaś wysokość stawki amortyzacyjnej, z uwzględnieniem art. 16i i 16m powoływanej ustawy o podatku dochodowym, ustala się w proporcji do okresu wynikającego z umowy. Stosownie do treścią analizowanego przepisu, wskazanego sposobu ustalenia stawki amortyzacyjnej nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o krótszym okresie amortyzacji niż okres trwania umowy. W tym ostatnim przypadku należy zatem stosować stawki wynikające z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotnym jest także, że zasady amortyzacji wynikające z omawianego art. 16ł ust. 1 powoływanej ustawy mają zastosowanie w przypadku zawarcia umowy leasingowej na podstawie przepisów ww. ustawy o komercjalizacji, o ile z umowy tej wynika prawo zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez korzystającego za cenę ustaloną w umowie. Natomiast kwestia ustalenia wysokości stawki amortyzacyjnej w przypadku przedłużenia okresu obowiązywania umowy, o której powyżej była mowa reguluje art. 16ł ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tego przepisu wynika, że w takiej sytuacji stawki odpisów amortyzacyjnych ulegają obniżeniu proporcjonalnie do okresu przedłużenia okresu obowiązywania umowy. Zasady tej nie stosuje się - zgodnie z omawianym przepisem prawa - do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o okresie amortyzacji krótszym niż okres obowiązywania umowy. Istotnym jest także, że omawiana zasada ma zastosowanie - stosownie do brzmienia analizowanej regulacji prawnej - do stawek odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od następnego miesiąca po miesiącu, w którym zmieniono umowę. Ustalając wysokość stawki zgodnie z omówioną regułą należy mieć także na uwadze generalne zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych zawarte w art. 16h ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do których odwołuje się powyżej omówiony art. 16ł tej ustawy i który m. in. stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Przeniesienie omówionych powyżej reguł na grunt stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę obrazuje poniższy przykład:

- pierwotny okres trwania umowy zawartej 1 stycznia 2001 r. - 10 lat,

- wysokość rocznej stawki amortyzacyjnej 10%,

- okres trwania umowy po przedłużeniu w związku z aneksem z dnia 21 stycznia 2004 r. - 15 lat,

przykładowa wartość początkowa środka trwałego - 21.000,00 zł,

umorzona wartość środka trwałego w okresie od lutego 2001 r., bowiem od tego miesiąca - jak pisze podatnik - dokonywano odpisów, do stycznia 2004 r. włącznie wg stawki rocznej 10% to 6.300,00 zł,

przewidywany okres użytkowania po przedłużeniu umowy - 12 lat,

nieumorzona część wartości środka trwałego - 14.700,00 zł, co stanowi 70% wartości początkowej,

wysokość rocznego odpisu od nieumorzonej wartości środka trwałego w przewidywanym okresie użytkowania wynosi 1.225,00 zł, ponieważ 14.700,00 zł: 12 lat (przewidywany okres użytkowania) = 1.225,00 zł,

sposób wyliczenia wysokości rocznej stawki amortyzacyjnej - (1.225,00 zł x 70%): 14.700,00 zł = 5,83 %.

Powyższe wyliczenie można zamknąć, następującym wzorem:

(Wp1 x 100): (Wp2 x Es),

gdzie:

Wp1 - nie umorzona część wartości początkowej,

Wp2 - wartość początkowa środka trwałego,

Es - przewidywany okres użytkowania w latach.

W analizowanej sprawie istotnym jest również, że stosownie do zapisu art. 16ł ust. 3 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem tak ustalonej stawki należy dokonywać od następnego miesiąca po miesiącu, w którym zmieniono umowę. Istotną jest także konieczność zachowania wspomnianej już powyżej reguły wynikającej z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stanowiącej, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie ich sumy z wartością początkową, co w omawianej sprawie winno nastąpić w przewidywanym okresie trwania umowy. Oznacza to, że wysokość miesięcznego odpisu z zastosowaniem powyższej stawki w 2004 r. będzie wyższa niż w latach następnych, gdyż w roku 2004 środek trwały będzie amortyzowany za pomocą tej stawki przez okres 11 miesięcy.

Omawiając problem ustalenia wysokości stawki amortyzacyjnej w związku z przedłużeniem umowy leasingowej, należy zwrócić uwagę, że stawkę indywidualnie ustaloną w sposób powyżej można stosować tylko do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których okres amortyzacji jest dłuższy niż okres obowiązywania umowy. Oznacza to zatem, że podatnik ma obowiązek stosować stawki z tabeli, także w stosunku do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w stosunku do których pierwotny okres trwania umowy był krótszy niż okres ich amortyzacji, co wówczas pozwalało na zastosowanie stawki z art. 16ł ust. 1 ww. ustawy, a przedłużony okres trwania umowy jest dłuższy od okresu ich amortyzacji.