II US.I/415-27/07 - Czy prowadząc budowę centrum handlowego na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne data powstania przychodu ze świadczenia usług będzie pokrywać się z datą wystawienia faktury i częściowego wykonania usługi-wykonania robót?

Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) art. 14 ust. 1 ust. 1c, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 10 marca 2007 r., (data wpływu 21 marca 2007 r.) uzupełnionego w dniu 18 kwietnia 2007 r. (data wpływu 19 kwietnia 2007 r.) i dniu 30 maja 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej wyjaśnienia:

Czy prowadząc budowę centrum handlowego na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne data powstania przychodu ze świadczenia usług będzie pokrywać się z datą wystawienia faktury i częściowego wykonania usługi-wykonania robót?

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2007 r. do tut. organu podatkowego wpłynął wniosek Pana B. uzupełniony w dniach 19 kwietnia 2007 r., i 30 maja 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Przedstawiając stan faktyczny Podatnik podał, że na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne prowadzi budowę centrum handlowego. Podatnik podał, że w latach 2005 i 2006 wydatki ujmowane były na koncie inwestycji rozpoczętych. Sprzedaży poniesionych wydatków wraz z własnym wynagrodzeniem inwestor zastępczy dokona w 2007 r. W piśmie z dnia 10 marca 2007 r. Podatnik podał, że po spełnieniu 20 warunków wynikających z podpisanej umowy, czyli po rozliczeniu końcowym inwestycji dokona sprzedaży poniesionych wydatków wraz z własnym wynagrodzeniem, niemniej uzupełniając zapytanie pan B. wyraźnie wskazał na to, że sprzedaży poniesionych wydatków wraz z własnym wynagrodzeniem dokona po zakończeniu II etapu budowy. W uzupełnieniu zapytania Podatnik podał, że umowa o zastępstwo inwestycyjne przewiduje częściowy odbiór wykonanych robót budowlanych poparty protokołami podpisanymi przez wykonawców i inspektora nadzoru budowlanego.

Strony ustaliły terminy realizacji inwestycji przez inwestora zastępczego na VI etapów. Etap I i II inwestor zastępczy realizuje własnymi środkami i otrzyma wynagrodzenie w czterech transzach - od momentu spełnienia łącznie następujących warunków:

Po wykonaniu I i II etapu inwestor zastępczy dokona przeniesienia własności gruntów na inwestora bezpośredniego i będzie pobierał jedynie wynagrodzenie za czynności inwestora zastępczego. Prace budowlane będą finansowane i odbierane od generalnego wykonawcy bezpośrednio przez inwestora bezpośredniego. Nadzór inwestorski pozostanie w gestii inwestora zastępczego.

Zdaniem Podatnika za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust 1c uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury, albo uregulowania należności. Biorąc pod uwagę powyższy przepis przychód powstanie najwcześniej w momencie częściowego odbioru robót i wystawienia faktury.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanowiska Podatnika Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w piśmie wyjaśnia, co następuje. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwanej dalej ustawą - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W art. 14 ust. 1c ustawy, ustawodawca zawarł, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W zależności od tego, które z tych zdarzeń będzie pierwsze, ta data uważana będzie za datę powstania przychodu. Jeśli np.

O wykonaniu usługi, bądź częściowym wykonaniu usługi można mówić wtedy, kiedy podmiot zakończył jej wykonanie, kiedy zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym usługę. Przepisy dotyczące umów o roboty budowlane zawarte są w Tytule XVI, w art. 647-658 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 647 przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 k.c.)

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że inwestycja realizowana jest przez inwestora zastępczego, z własnych środków, w dwóch etapach. Umowa o zastępstwo inwestycyjne przewiduje częściowy odbiór wykonanych robót budowlanych (po częściowym wykonaniu usługi) popartych protokołami podpisanymi przez wykonawców i inspektora nadzoru budowlanego. W tej sytuacji za datę powstania przychodu uważa się dzień częściowego wykonania usługi (art. 14 ust 1c ustawy), nie później jednak niż dzień wystawienia faktury (art. 14 ust 1c pkt 1 ustawy) albo uregulowania należności (art. 14 ust 1c pkt 2 ustawy). Podany przepis prawny wskazuje na trzy momenty powstania przychodu.

Podatnik przedstawiając własne stanowisko zacytował przepis art. 14 ust 1c ustawy, dodając równocześnie, że przychód powstanie najwcześniej w momencie częściowego odbioru robót i wystawienia faktury. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie uważa za nieprawidłowe stanowisko Podatnika w tej części, gdzie Podatnik twierdzi, że przychód powstaje wtedy, gdy są spełnione łącznie dwa warunki tj. częściowy odbiór robót i wystawienie faktury.

Udzielając odpowiedzi na pytanie Podatnika Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wyjaśnia, że przychód będzie się pokrywał z datą wystawienia faktury i częściowego wykonania usługi - wykonania robót - tylko wtedy, gdy częściowe wykonanie usługi i wystawienie faktury nastąpi w tym samym dniu. Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie informuje, że ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy postanowił, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat i zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że I i II etap inwestycji inwestor zastępczy realizował własnymi środkami, a zatem nie mają tu zastosowania przepisy, o których mowa z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy.