II/2-443/287/06 - Odliczanie VAT od budowy budynku o przeznaczeniu mieszanym.

(...) Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarto w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Z uregulowania tego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Czynności te zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy, a należą do nich m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Regulacja ta wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Z kolei w przypadku, gdy nabyty towar lub usługa powiązane są równocześnie ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niepodlegającą opodatkowaniu (w tym zwolnioną z podatku), odliczenia dokonać można proporcjonalnie.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, iż dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast nie odlicza podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną bądź niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanym stanie faktycznym "(...) możliwe jest zdaniem podatnika ustalenie jaka część ogólnych wydatków na budowę lokali, służy nabyciu lokali przeznaczonych do wykonywania działalności opodatkowanej, a tym samym jaka kwota podatku naliczonego przypadająca na tę część wydatków może być przez podatnika odliczona". Zdaniem Jednostki "(...) kwotę wydatków poniesionych na wybudowanie poszczególnych lokali, należałoby ustalić jako proporcję ilorazu powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych oraz ogólnej powierzchni użytkowej budynku wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych, do ogólnej kwoty wydatków poniesionych na wybudowanie budynku". Za takim rozwiązaniem, w ocenie Podatnika, przemawiają postanowienia ustawy z dnia 24.06.1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Art. 3 ust. 1-3 wskazanej ustawy stanowi:

Zauważyć jednak należy, iż przytoczony przez Jednostkę sposób ustalenia proporcji odmienny jest od proporcji zawartej w art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali. Podatnik wskazuje bowiem na proporcję ilorazu powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych oraz ogólnej powierzchni użytkowej budynku wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych. Natomiast cyt. ust. 3 wskazuje na stosunek powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. W ocenie tut. organu sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego od nabycia usług, związanych z czynnościami opodatkowanymi, spełnia wymóg odrębnego określenia kwoty podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże w oparciu o klucz wskazany w przepisie art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali.

Przedstawiony sposób ustalenia proporcji winien mieć również odpowiednie zastosowanie do obliczenia kwot wydatków, poniesionych na wybudowanie części wspólnych budynku. Wskazać równocześnie należy, iż w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi, lub związanych z czynnościami nieopodatkowanymi, wówczas podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia proporcjonalnego.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3). Z kolei zgodnie z ust. 4 tegoż artykułu proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę, do najbliższej liczby całkowitej. W związku z tym podatnik w ciągu roku podatkowego obowiązany jest stosować proporcję, wynikającą z proporcji sprzedaży ustalonej za rok poprzedzający rok podatkowy. Wskazać należy, iż ustawodawca dał jednak możliwość zastosowania innych rozwiązań. Jeżeli podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, byłaby niereprezentatywna, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego, przyjąć należy proporcję wyliczoną szacunkowo według prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 9 w zw. z ust. 8).

Jednocześnie w myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Druga część pytania Podatnika dotyczyła natomiast kwestii ustalenia, jaka część kwoty wydatków poniesionych na wybudowanie dwóch lokali na potrzeby własne podatnika jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a jaka z wykonywaniem czynności zwolnionych. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym lokale te zaliczone zostaną przez Podatnika do środków trwałych.

Biorąc pod uwagę charakter prowadzonej przez Jednostkę działalności gospodarczej - zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej - wskazać należy, iż rozliczenie kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją budowy dwóch lokali użytkowych (będących własnością Podatnika) winno być dokonane zgodnie z regulacją zawartą w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. (...)