IBPP4/4513-85/16/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 3 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie momentu powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie momentu powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(dalej jako Spółka) otrzymała w dniu 7 grudnia 2015 r. negatywna, interpretację indywidualną z dnia 2 grudnia 2015 r. znak IBPP4/4513-115/15/MK (dalej jako Interpretacja) dotyczącą ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu w rozliczeniach z Prosumentami albo Uprawnionymi Przedsiębiorcami na warunkach określonych w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 z późn. zm.; dalej jako Ustawa o OZE).

Zgodnie z Interpretacją "podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi. (...) Natomiast przepisy zawarte w ustawie o odnawialnych źródłach energii w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy wytwórcami energii z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacjach a sprzedawcami zobowiązanymi - nie stanowią podstawy do ustalania obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym, w tym do określania lub obniżania podstawy opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej."

W świetle ustawy o OZE Spółka ma m.in. obowiązek zakupu nadwyżek energii elektrycznej, wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, od podmiotów wytwarzających wskazaną energię na potrzeby własne (dalej jako Prosumenci), które to nadwyżki nie zostały zużyte przez Prosumentów. Prosumenci, co do zasady, mogą w jednym okresie rozliczeniowym (półroczu) pobierać energię elektryczną z sieci elektroenergetycznej i wprowadzać nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej do tej sieci. Wskazane zasady rozliczeń pomiędzy Prosumentami a Spółką reguluje art. 41 ust. 14 ustawy o OZE, zgodnie z którym rozliczenia z tytułu różnicy między ilością energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z sieci a ilością energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do tej sieci w danym półroczu dokonywane są na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 44 ust. 13 ustawy o OZE w analogiczny sposób mogą być dokonywane rozliczenia z przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o OZE. W przypadku tych podmiotów decyzję co do sposobu rozliczeń podejmuje przedsiębiorca (dalej jako Uprawniony Przedsiębiorca).

W konsekwencji, na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 14 oraz art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, możliwe są następujące sytuacje:

1. Ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta albo Uprawnionego Przedsiębiorcę z sieci jest większa niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta albo Uprawnionego Przedsiębiorcę i w konsekwencji Prosument albo Uprawniony Przedsiębiorca ma obowiązek zapłaty wynagrodzenia za energię elektryczną Spółce wyłącznie za ww. różnicę (dalej jako saldo dodatnie);

2. Ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta albo Uprawnionego Przedsiębiorcę z sieci jest mniejsza niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta albo Uprawnionego Przedsiębiorcę i w konsekwencji Spółka ma obowiązek zapłaty wynagrodzenia za energię elektryczną Prosumentowi albo Uprawnionemu Przedsiębiorcy wyłącznie za ww. różnicę (dalej jako saldo ujemne);

3. Ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta albo uprawnionego Przedsiębiorcę z sieci jest równa ilości energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta albo Uprawnionego Przedsiębiorcę i w konsekwencji żadna ze stron transakcji nie ma obowiązku zapłaty wynagrodzenia za energię elektryczną drugiej stronie (dalej jako saldo zerowe).

Taki sposób rozliczania energii elektrycznej określany jest niekiedy w praktyce obrotu gospodarczego jako opomiarowanie netto (ang. net metering). Polega ono na tym, ze energia elektryczna wytwarzana przez Prosumenta albo Uprawnionego Przedsiębiorcę - jeżeli spełnione są warunki określone w art. 41 ust. 1 pkt 2 lub 3 Ustawy o OZE we własnej mikroinstalacji i dostarczana do sieci jest rozliczana poprzez odejmowanie jej od ilości energii pobranej z tej sieci. Kwota do zapłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej jest więc ustalana jedynie w stosunku do różnicy miedzy energią pobraną z sieci a energią wprowadzoną do tej sieci, a nie w odniesieniu do całej ilości energii elektrycznej dostarczanej wzajemnie przez strony.

W konsekwencji, w przypadku wystąpienia salda dodatniego Prosument albo Uprawniony Przedsiębiorca będzie zobowiązany, zgodnie z art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, do zapłaty Spółce wynagrodzenia z tytułu nabytej energii elektrycznej w kwocie stanowiącej iloczyn właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta albo Uprawnionego Przedsiębiorcę oraz ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta albo Uprawnionego Przedsiębiorcę w półrocznym okresie rozliczeniowym.

Natomiast, w przypadku wystąpienia salda ujemnego Spółka będzie zobowiązana, zgodnie z art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o OZE do zapłaty Prosumentowi albo Uprawnionemu Przedsiębiorcy wynagrodzenia z tytułu nabytej energii elektrycznej w kwocie stanowiącej iloczyn właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej wynikającej z Ustawy o OZE) oraz ilości energii elektrycznej obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta albo Uprawnionego Przedsiębiorcę oraz ilością energii elektrycznej pobranej z tej sieci przez Prosumenta albo Uprawnionego Przedsiębiorcę w półrocznym okresie rozliczeniowym.

Z kolei w przypadku salda zerowego, żadna ze stron transakcji nie będzie miała obowiązku zapłaty wynagrodzenia za energię elektryczną drugiej stronie transakcji w omawianym zakresie.

Dostarczanie energii elektrycznej odbywa się na podstawie zawartej pomiędzy Spółką a Prosumentem albo Uprawnionym Przedsiębiorcą umowy sprzedaży energii elektryczne wraz z usługą dystrybucji (umowa kompleksowa) albo na podstawie umowy sprzedaży energii elektrycznej (umowa sprzedaży) (dalej łącznie jako Umowa).

Rozliczenia za dostarczaną energię elektryczną są dokonywane w okresach rozliczeniowych określonych w taryfie i w Umowie oraz na podstawie wskazań układów pomiarowo-rozliczeniowych. Jeżeli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc, w okresie tym mogą być pobierane opłaty za energię elektryczną oraz za usługi dystrybucji energii elektrycznej w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia tej energii w tym okresie.

W trakcie trwania półrocznego okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 14 oraz art. 44 ust. 13 Ustawy o OZE. Spółka dokumentuje sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Prosumenta albo Uprawnionego Przedsiębiorcy poprzez wystawienie faktury (dalej jako Faktura częściowa) albo innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez Spółką energią elektryczną (dalej jako Inny Dokument). Kwota do zapłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej wynikająca z Faktury częściowej albo z Innego Dokumentu jest ustalana jedynie w stosunku do różnicy między energią pobraną z sieci a energia, wprowadzoną do tej sieci, a nie w odniesieniu do całej ilości energii elektrycznej dostarczanej albo prognozowanej do dostarczenia wzajemnie przez strony transakcji. W przypadku umowy kompleksowej zarówno Faktury częściowe jak i Inne Dokumenty dokumentują sprzedaż zarówno energii elektrycznej (wartości saldowane) jak i usługi dystrybucji (wartości niesaldowane).

Na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 13 oraz art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii elektrycznej pobranej z sieci i ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci w danym półroczu rozliczana jest w fakturze (dalej jako Faktura rozliczeniowa), uwzględniającej rozliczenia z (wcześniej wystawionych Faktur częściowych albo Innych Dokumentów.

W konsekwencji, w omawianym zakresie możliwe są następujące warianty rozliczeń:

1. Faktura częściowa albo inny Dokument dokumentują saldo dodatnie. Oznacza to, że z ww. dokumentów wynika należność do zapłaty za sprzedaną Prosumentowi albo Uprawnionemu Przedsiębiorcy energię elektryczną oraz - w przypadku umowy kompleksowej - również za sprzedane usługi dystrybucji (należności z tytułu świadczeń wynikających z umowy kompleksowej).

2. Faktura częściowa albo Inny Dokument dokumentują, saldo ujemne albo zerowe. Oznacza to, że z ww. dokumentów nie wynika należność do zapłaty za sprzedaną Prosumentowi albo Uprawnionemu Przedsiębiorcy energię elektryczną. Ewentualna należność do zapłaty przez Prosumenta albo Uprawnionego Przedsiębiorcę i przypisany jej termin płatności, wynikające z ww. dokumentów, będą dotyczyć rozliczenia za sprzedane usługi dystrybucji (należności z tytułu świadczeń wynikających z umowy kompleksowej).

3. Faktura rozliczeniowa, wystawiona na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 14 oraz art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, dokumentuje zwiększenie ilości faktycznie wydanej Prosumentowi albo Uprawnionemu Przedsiębiorcy energii elektrycznej nie ujętej we wcześniej wystawionych Fakturach częściowych albo Innych Dokumentach. Oznacza to, że z ww. Faktury rozliczeniowej wynika dodatkowa należność do zapłaty za sprzedaną energię elektryczną oraz - w przypadku umowy kompleksowej - również za sprzedane usługi dystrybucji (należności z tytułu świadczeń wynikających z umowy kompleksowej).

4. Faktura rozliczeniowa, wystawiona na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 14 oraz art. ust. 13 Ustawy o OZE, dokumentuje zmniejszenie lub brak zmiany ilości faktycznie wydanej Prosumentowi albo Uprawnionemu Przedsiębiorcy energii elektrycznej ujętej we wcześniej wystawionych Fakturach częściowych albo Innych Dokumentach. Oznacza to, że z ww. Faktury rozliczeniowej nie wynika należność do zapłaty za sprzedaną energię elektryczną. Ewentualna należność do zapłaty przez Prosumenta albo Uprawnionego Przedsiębiorcę i przypisany jej termin płatności, wynikające z ww. Faktury rozliczeniowej, będą dotyczyć rozliczenia za sprzedane usługi dystrybucji (należności z tytułu świadczeń wynikających z umowy kompleksowej).

W związku z powyższym powstała wątpliwość, w którym momencie powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przez Spółkę w oparciu o art. 24 ustawy z dnia grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: z dnia 25 marca 2014 r. Dz. U. z 2014 r. poz. 752) (dalej jako Ustawa AKC).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku, gdy na Fakturze częściowej, Innym Dokumencie albo na Fakturze rozliczeniowej wskazany zostanie - zgodnie z Umową - termin płatności, to bez wzglądu na to z jakiego tytułu sprzedaży będzie on wynikał, tj.:

* sprzedaży energii elektrycznej albo,

* sprzedaży energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji albo,

* sprzedaży usług dystrybucji,

Spółka będzie zobowiązana obliczać i wpłacać akcyzę od ilości energii fizycznie wydanej danemu klientowi na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął ten termin płatności.

2. Czy w przypadku, gdy z Faktury częściowej, Innego Dokumentu albo Faktury rozliczeniowej nie będzie wynikać należność do zapłaty Spółka będzie zobowiązana rozliczyć akcyzę od ilości energii fizycznie wydanej danemu klientowi w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawiono ww. dokumenty.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Ustawy AKC: "w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

(...)

2. upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju."

Spółka stoi na stanowisku, iż termin wpłaty akcyzy przez Spółkę od ilości energii fizycznie wydanej danemu Klientowi na rachunek właściwej izby celnej, z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, upływa 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

* upłynął termin płatności wskazany - zgodnie z Umową - na Fakturze częściowej, Innym Dokumencie albo Fakturze rozliczeniowej, bez względu na rodzaj występującego na tych dokumentach salda oraz bez względu na tytuł sprzedaży, z którego wynika należność do zapłaty;

* wystawiono Fakturę częściową, Inny Dokument albo Fakturę rozliczeniową, z których nie wynika należność do zapłaty przez Prosumenta albo Uprawnionego Przedsiębiorcę.

Termin płatności wykazywany na dokumentach wystawianych przez Spółkę odnosi się do kompleksowych rozliczeń Spółki z tytułu zarówno dostaw energii elektrycznej (podlegającej saldowaniu) jak i usługi dystrybucji (niesaldowanej). Biorąc pod uwagę fakt, iż otrzymana przez Spółkę negatywna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wskazuje na konieczność rozliczania przez Spółkę akcyzy od pełnego wydania energii elektrycznej. Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku wystawienia Faktury częściowej, Innego Dokumentu albo Faktury rozliczeniowej, dokumenty te zawierały będą termin płatności wynikający z Umowy, a zatem bez względu na występujące saldo rozliczeń z Prosumentem lub Uprawnionym Przedsiębiorcą oraz bez względu na tytuł sprzedaży, z którego wynika należność do zapłaty, obowiązek zapłaty akcyzy powinien być realizowany według terminu płatności wynikającego z ww. dokumentów.

W sytuacji natomiast, gdy z Faktury częściowej, Innego Dokumentu albo Faktury rozliczeniowej nie będzie wynikać należność do zapłaty, o terminie zapłaty akcyzy powinna decydować data wystawienia ww. dokumentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.