IBPP4/4513-47/16/BP - Zastosowanie zerowej stawki akcyzy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 1 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z 8 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania zerowej stawki akcyzy - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania zerowej stawki akcyzy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 29 lutego 2016 r. znak: IBPP4/4513-47/16/BP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje zakupić od polskiej firmy bez akcyzy (stawka zerowa) produkt o nazwie Isopar L kod taryfy celnej CN 2710 12 25. Jest to wyrób energetyczny, który nie będzie zużywany do celów opałowych, jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych nie będzie też stosowany do produkcji paliw. Produkt zostałby zakupiony w beczkach 50 litrowych lub 120 litrowych na podstawie faktury zakupu oraz oświadczenia paliwowego wraz z dokumentem "WZ". Następnie Spółka planuje go skonfekcjonować do mniejszych opakowań o pojemności do 5 I i sprzedawać klientowi w Niemczech, to znaczy innej firmie, pod zmienioną nazwa na podstawie faktury zakupu do użytku bezpośredniego. W tej sytuacji Isopar L także nie będzie używany do celów opałowych, jako dodatek lub domieszka do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, nie będzie też stosowany do produkcji paliw. Miejsce zakupu oraz skonfekcjonowania były oddział Wnioskodawcy w "X".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może kupić i odsprzedać dalej Isopar L z zerową stawką akcyzy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wg art. 89 ust. 2 "stawka akcyzy na wyroby energetyczne i inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł jeżeli wyroby te są pkt 7 tegoż artykułu: "przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 I lub wadze do 5 kg". W świetle tych przepisów, Wnioskodawca uważa, że zakupienie tego produktu, następnie jego skonfekcjonowanie i sprzedawanie w pojemnikach o pojemności do 5 I klientowi w Niemczech jest objęte zerową stawką celną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W ww. załączniku ww. ustawy pod pozycją 27, z kodem CN 2710, umieszczono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Ponadto w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją 20 ujęto wyroby z kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

Powyższe przepisy wskazują zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższych przepisach podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych.

W art. 86 ust. 1 ustawy zawarto katalog wyrobów energetycznych do których w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Wysokość stawek na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w art. 89 ust. 2 ustawy przyjęto zasadę, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

Dokument dostawy to dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - art. 2 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Wskazany wyżej przepis (art. 89 ust. 2 ustawy) określa jednoznacznie, że w przypadku przeznaczenia wyrobów energetycznych, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, do celów innych niż opałowe i napędowe albo jako dodatki i domieszki do tych paliw, stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przy czym zastosowanie stawki 0 zł wymaga spełnienia określonych w tym przepisie warunków.

Z opisu sprawy wynika, że najbliższym czasie Wnioskodawca planuje zakupić od polskiej firmy bez akcyzy (stawka zerowa) produkt o nazwie Isopar L kod taryfy celnej CN 2710 12 25. Jest to wyrób energetyczny, który nie będzie zużywany do celów opałowych, jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych nie będzie też stosowany do produkcji paliw. Produkt zostałby zakupiony w beczkach 50 litrowych lub 120 litrowych na podstawie faktury zakupu oraz oświadczenia paliwowego wraz z dokumentem "WZ". Następnie Spółka planuje go skonfekcjonować do mniejszych opakowań o pojemności do 5 I i sprzedawać klientowi w Niemczech, to znaczy innej firmie, pod zmienioną nazwa na podstawie faktury zakupu do użytku bezpośredniego. W tej sytuacji Isopar L także nie będzie używany do celów opałowych, jako dodatek lub domieszka do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, nie będzie też stosowany do produkcji paliw. Miejsce zakupu oraz skonfekcjonowania były oddział Wnioskodawcy w "X".

Zgodnie z powyższym w przypadku nabycia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od podmiotu krajowego wyrobu energetycznego, o którym mowa w art. 89 ust. 2 ustawy, w beczkach 50 litrowych lub 120 litrowych w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy jest przemieszczenie tego wyrobu na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wyroby nie będą przemieszczane do Wnioskodawcy, zgodnie z warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie może kupić opisanego wyrobu z zastosowanie zerowej stawki akcyzy.

Ponadto wskazać należy, że dokonanie konfekcjonowania nabytego wyrobu nie stanowi także jego zużycia. Celem zdefiniowania pojęcia "zużycia" należy odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa ze względu na brak legalnej definicji.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1989 - "zużyć" oznacza: "zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie". Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl)"zużyć" to:

Natomiast według Wielkiego Języka Słownika Polskiego (http://www.wsjp.pl), "zużyć" oznacza:

* wyczerpać coś (robiąc coś i używając czegoś, doprowadzić do wyczerpania tego),

* spożytkować (przeznaczyć coś na zrobienie czegoś).

Zatem "zużycie" rozumiane winno być jako czynność dokonaną. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego.

Na tle powyższego nie sposób uznać konfekcjonowania jako zużycie. Wyrób który jest konfekcjonowany nie dość, że dalej istnieje (nie dochodzi do jego wyczerpania) to nawet nie wchodzi w interakcję z innym wyrobami ani też nie zachodzą w nim żadne reakcję. Poza faktem, że, w wyniku konfekcjonowania, przedmiotowe wyroby energetyczne będą znajdować się w określonych pojemnikach, pozostaną one tymi samymi wyrobami i w tej samej ilości (z uwzględnieniem ewentualnych strat powstałych przy konfekcjonowaniu) jakimi były przez konfekcjonowaniem.

W przypadku konfekcjonowania możemy mówić jedynie o użyciu wyrobów energetycznych. Jak wynika z internetowego słownika języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl)"użyć" to m.in. zrobić z czegoś użytek. Co jednak, mając na uwadze że w art. 89 ust. 2 pkt 1-3 ustawy przewidującym możliwość zastosowania stawki 0 zł, jest mowa wyłącznie o "zużyciu", fakt użycia przedmiotowych wyrobów energetycznych poprzez ich konfekcjonowanie, nie uprawnia do zastosowania stawki 0 zł na podstawie tych przepisów.

Należy zauważyć, że "użycie" jest pojęciem szerszym niż "zużycie" co jednoznacznie wynika z definicji tych pojęć. Taka relacja pomiędzy tymi pojęciami stosowana również na gruncie podatku akcyzowego została potwierdzona w orzecznictwie. Przykładowo NSA w orzeczeniu o sygn. akt I GSK 1099/13 stwierdza, że ""Użycie" w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). W orzeczeniu z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, LEX nr 549687 Sąd zauważył, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego".

W sprawie I GSK 550/14 NSA stwierdził, że "jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż".

WSA w Wrocławiu w orzeczeniu o sygn. akt I SA/Wr 1543/15 stwierdził, że "ustawodawca użył określenia "użycie" wyrobów do celów innych niż zwolnione, zamiast "zużycie". W przypadku tego pierwszego jest to forma niedokonana, zatem uzasadniony jest wniosek, że ustawodawca chciał szeroko zakreślić krąg zdarzeń mieszczących się w hipotezie tego przepisu".

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że gdyby celem ustawodawcy było objęcie preferencją podatkową - wynikającej z art. 89 ust. 2 ustawy - szerokiego spektrum zastosowania wyrobów energetycznych wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, posłużył by się sformułowaniem "użyć" zamiast "zużyć". Jednakże skoro ustawodawca użył, w tym przepisie, sformułowania "zużyć", brak jest podstaw aby nadawać temu pojęciu szerszego zakresu niż to wynika potocznego znaczenia, a tym samym rozszerzać możliwość zastosowania stawki 0 zł dla określonych wyrobów.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów i opisanej sytuacji należy uznać że, konfekcjonowanie przez Spółkę wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej nie stanowi zużycia tych wyrobów uprawniającego Spółkę do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Powyższe skutkuje tym, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca winien nabywać przedmiotowe wyroby energetyczne na zasadach ogólnych z akcyzą zapłaconą w cenie tego wyrobu.

Tym samym - zgodnie z jednofazowością podatku akcyzowego - dalsza odsprzedaż tych wyrobów po dokonaniu konfekcjonowania nie będzie, co do zasady (jeśli kwota akcyzy została określona w należnej wysokości), podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.