IBPP4/4513-47/15/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów w związku z prawomocnym wyrokiem WSA sygn. akt I SA KR 1214/14 z 25 marca 2015 r. uchylającym indywidualną interpretację z 23 listopada 2011 r. znak IBPP3/443-936/11/DG doręczonym Organowi 31 marca 2015 r. stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu 23 sierpnia 2011 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pośrednictwa obrotu energią elektryczną na giełdzie towarowej - jest prawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pośrednictwa obrotu energią elektryczną na giełdzie towarowej.

W dniu 23 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-936/11/DG uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę z dnia 14 lutego 2012 r., żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

WSA w Krakowie orzeczeniem z 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 394/12 oddalił skargę. Na ww. orzeczenie Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z 18 lipca 2012 r. NSA w Warszawie wyrokiem z 6 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 460/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzeczeniem z 17 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1214/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną (wyrok prawomocny od dnia 27 lutego 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, dokonuje czynności w zakresie obrotu towarami giełdowymi, polegające w szczególności na przyjmowaniu od klientów, przekazywaniu i wykonywaniu zleceń oraz dyspozycji kupna lub sprzedaży towarów giełdowych, o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284 z późn. zm.), zwaną dalej "Ustawą o giełdach towarowych", w tym energii elektrycznej stanowiącej rodzaj towaru giełdowego o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. b ww. ustawy. Wnioskodawca realizując ww. czynności, pośredniczy de facto w obrocie energią elektryczną realizowaną za pośrednictwem giełdy towarowej.

Należy wspomnieć, że klientami Wnioskodawcy są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którzy zawarli z Wnioskodawcą odpowiednią umowę o świadczenie usług maklerskich, dalej zwani "Klientami".

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy o giełdach towarowych, dom maklerski pośrednicząc w obrocie energią elektryczną działa w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie (Klientów).

W praktyce mają miejsce następujące czynności: po podpisaniu odpowiedniej umowy o świadczenie usług maklerskich pomiędzy Klientami a Wnioskodawcą na podstawie zleceń składanych przez Klientów, Wnioskodawca kupuje lub sprzedaje energię elektryczną za pośrednictwem giełd towarowych, działając w imieniu własnym, ale na rachunek Klientów, którzy złożyli zlecenia w tym zakresie u Wnioskodawcy.

Mając na uwadze specyfikę obrotu energią elektryczną na giełdach towarowych, należy stwierdzić że wykluczona jest możliwość zużycia przez Wnioskodawcę energii elektrycznej będącej przedmiotem obrotu na giełdach towarowych, dla własnych celów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku transakcji kupna lub sprzedaży energii elektrycznej w transakcjach realizowanych na giełdach towarowych, dokonywanych w imieniu własnym Wnioskodawcy ale na rachunek Klientów (zlecających kupno lub sprzedaż energii elektrycznej) powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W ocenie Wnioskodawcy, taki obowiązek podatkowy nie powstanie a przemawiają za tym następujące kwestie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Należy stwierdzić, że opisany powyżej przez Wnioskodawcę stan faktyczny, nie podpada pod żaden z ww. przedmiotów opodatkowania energii elektrycznej, z którym wiązałoby się powstanie obowiązku podatkowego obciążającego Wnioskodawcę.

Po pierwsze, w art. 2 ust. 1 pkt 19 lit. b Ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca wskazał, że nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.), z wyłączeniem m.in. towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu Ustawy o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 Ustawy o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384, z późn. zm.).

Należy tu jeszcze wyjaśnić, że podatek akcyzowy zostanie zapłacony przez faktycznego nabywcę końcowego na rzecz którego Wnioskodawca nabędzie energię elektryczną na giełdzie towarowej.

Po drugie, należy uznać, że Wnioskodawca kupując w ramach transakcji giełdowych zawieranych na giełdach towarowych energię elektryczną w imieniu własnym ale na rachunek Klientów, nie dokonuje w ogóle sprzedaży energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 38b ust. 5 pkt 2 Ustawy o giełdach towarowych, w zakresie nieuregulowanym do umowy zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych - stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dotyczące umowy komisu, z wyłączeniem art. 768 § 3. W związku z tym należy stwierdzić, że Wnioskodawca występuje w charakterze komisanta w rozumieniu umowy komisu uregulowanej w Kodeksie cywilnym.

Stosownie do art. 765 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Należy mieć na uwadze, że w przypadku, gdy na zlecenie komitenta, komisant nabywa usługi lub rzeczy ruchome, to komisant nie staje się ich właścicielem, gdyż właścicielem w momencie nabycia staje się komitent W związku z tym, komisant nie może dokonać sprzedaży dóbr na rzecz swojego klienta (dającego zlecenie), gdyż nie jest ich właścicielem.

Z kolei, w przypadku gdy komitent zleca komisantowi sprzedaż dóbr w imieniu komisanta, ale na rachunek komitenta, to także komisant nie staje się właścicielem tych dóbr, lecz prawo własności przechodzi z komitenta bezpośrednio na osobę trzecią w momencie zawarcia umowy przez komisanta z tą osobą trzecią.

Odnosząc powyższe do transakcji w obrocie energią elektryczną należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako dom maklerski działając zgodnie z Ustawą o giełdach towarowych, działa jako komisant czyli w imieniu własnym, ale na rachunek Klientów. Oznacza to, że działając na zlecenie Klientów, Wnioskodawca będzie nabywać energię elektryczną w imieniu własnym ale bezpośrednio na rachunek klientów. W związku z tym, w przypadku zlecenia kupna energii elektrycznej złożonym przez Klienta u Wnioskodawcy, w momencie dokonania transakcji na giełdach towarowych, własność energii elektrycznej przejdzie bezpośrednio od podmiotu trzeciego zbywającego energię elektryczną na rzecz Klienta Wnioskodawcy. Z kolei w sytuacji gdy Wnioskodawca działając na podstawie zlecenia sprzedaży Klienta, będzie zbywać energię elektryczną w imieniu własnym ale na rachunek Klienta, to w momencie dokonania transakcji własność energii elektrycznej przejdzie bezpośrednio od tego Klienta Wnioskodawcy na rzecz podmiotu trzeciego nabywającego energie elektryczną w transakcji dokonywanej na giełdzie towarowej.

Oznacza to, że Wnioskodawca w takich sytuacjach nie dokonuje sprzedaży energii elektrycznej, co z kolei oznacza, że po jego stronie nie powstanie obowiązek w podatku akcyzowym.

Wnioskodawca wskazuje także, że analogiczny stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego zapytania był już przedmiotem interpretacji podatkowej dokonanej, na wniosek innego podmiotu gospodarczego, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-983/10). W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że interpretacja dokonana przez podmiot Wnioskujący jest prawidłowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja jest wydana na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) zwana dalej ustawą, reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych, w tym energii elektrycznej, oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), z wyłączeniem:

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

Z kolei na podstawie art. 13 ust. 1 ww. ustawy podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 248 z późn. zm.) w umowie o świadczenie usług brokerskich dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 38b ust. 5 pkt 1 i 2 w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-4 do umowy o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi - stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy zlecenia, z wyłączeniem art. 737 oraz do umowy zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych - stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy komisu, z wyłączeniem art. 768 § 3.

WSA w orzeczeniu z 17 listopada 2014 r. stwierdził, ze odpowiednie stosowanie przepisów, o jakim mówi ustawodawca w art. 38b ustawy o giełdach towarowych, nie przesądza prawnego charakteru stosunku zobowiązaniowego, a więc nie przesądza, ze stosunek ten jest umową komisu, a wykonujący dana działalność podmiot - komisantem. Wręcz przeciwnie, odpowiednie stosowanie przepisów o komisie, oznacza, że ten stosunek prawny zasadniczo nie stanowi umowy komisu, ale w zakresie nieuregulowanym w tych przepisach, należy zastosować przepisy regulujące umowę komisu.

Sąd zwrócił uwagę, że działalność Wnioskodawcy nie polega jedynie na dokonywaniu zleceń nabycia lub zbycia towarów giełdowych, do których odnosi się art. 38b ust. 5 pkt 2 ustawy o giełdach towarowych, ale także na świadczeniu usług brokerskich. Wnioskodawca zawiera umowy z klientami, w których zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie. Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jako dom maklerski po podpisaniu umowy o świadczenie usług kupuje lub sprzedaje energię elektryczną za pośrednictwem giełd towarowych działając we własnym imieniu, ale na rachunek Klientów, którzy złożyli zlecenie. Działalność Wnioskodawcy, nie sprowadza się więc do składnia zleceń nabycia lub zbycia towarów giełdowych, ale zlecenia te są konsekwencją świadczenia usługi wykonywania tych zleceń, którą ustawa o giełdach towarowych w przypadku towarowych domów maklerskich, uznaje za usługę brokerską i nakazuje do niej stosować przepisy k.c. o umowie zlecenia.

Jak wskazał Sąd w świetle z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym towarowe domy maklerskie i domy maklerskie w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych zostały wyłączone z definicji nabywcy końcowego. Istotą świadczenia wykonywanego przez Spółkę jest pośrednictwo w kupnie lub sprzedaży towarów giełdowych. Zgodnie z przepisami ustawy o giełdach towarowych pośrednictwo takie należy traktować jako szczególną formę komisu, co oznacza, że transakcje wykonywane przez Spółkę - komisanta na zlecenie klientów realizowane są w jej imieniu na rachunek dającego zlecenie. Z ekonomicznego punktu widzenia do przeniesienia własności dochodzi pomiędzy komitentem w imieniu, którego działa Spółka, a osobą trzecią czyli nabywcą. Kwestia opodatkowania danych czynności, czy też zdarzeń uzależniona jest przede wszystkim od ekonomicznych skutków, które są niejako autonomiczne od krajowego prawa cywilnego i powinny być uwzględniane w aspekcie systemu rozliczeń podatkowych w tym zakresie. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich uczestników zdarzeń gospodarczych.

WSA w Krakowie zwrócił ponadto uwagę, że na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy nie można ustalić charakteru prawnego odbiorcy energii, w której zbywaniu pośredniczy strona skarżąca. Warto bowiem podkreślić, że wykładnia norm ustawy o podatku akcyzowym powinna uwzględniać specyfikę obrotu na Giełdzie Towarowej, gdzie zasadą jest anonimowość obrotu, co oznacza, że ani klient Wnioskodawcy ani sam Wnioskodawca nie znają tożsamości nabywcy i, w rezultacie, nie dysponują wiedzą pozwalającą określić, czy jest to nabywca końcowy. Okoliczności te zostały zresztą potwierdzone przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie.

Mając powyższe na uwadze WSA uznał, że ustawodawca uwzględniając specyfikę domów maklerskich, nie zamierzał opodatkowywać podatkiem akcyzowym czynności polegających na pośrednictwie handlu energią elektryczną. Niewątpliwie sprzedaż energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego powinna podlegać opodatkowaniu. Należy jednak podkreślić, że w przedmiotowej sprawie z przyczyn mających swoje uzasadnienie w formalnoprawnej organizacji obrotu giełdowego spółka zobligowana jest występować w transakcji w imieniu własnym, niemniej działa na rachunek dającego zlecenie. Można zatem przyjąć, że do sprzedaży energii elektrycznej dochodzi między zleceniodawcą (komitentem) a osobą trzecią.

Ustawodawca wyłączył bowiem z definicji nabywcy końcowego m.in. domy maklerskie, które działają na zlecenie swoich klientów. Wyłączenie to pozwala na udział tych podmiotów na rynku giełdowym zgodnie z ich funkcją, natomiast obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym będzie obciążał ich klientów będących nabywcami końcowymi.

Nie bez znaczenia (jak wskazał Sąd) ma również fakt (zdaniem Sądu), że ustawodawca mając na uwadze fakt, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których mogą wystąpić problemy z ustaleniem sprzedawcy - wprowadził przepis art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii nabywcy końcowemu. Przedmiotowy przepis został wprowadzony przez ustawodawcę w celu opodatkowania w takiej sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie podmiotu, który dokonał sprzedaży na rzecz nabywcy końcowego.

Stosownie do powyższego, mając na uwadze wykładnię powołanych przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w wyniku nabywania albo zbywania energii elektrycznej w transakcjach na giełdzie towarowej, dokonywanych w imieniu własnym ale na rachunek klienta, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.