IBPP4/4513-29/16/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 2 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z 14 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 pod pozycjami nr 22 i 23 sprzedawanych w opakowaniach jednostkowych do 5 litrów - jest prawidłowe.

W dniu 2 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 pod pozycjami nr 22 i 23 sprzedawanych w opakowaniach jednostkowych do 5 litrów. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której kupuje i sprzedaje wyroby akcyzowe, które do 2015 r. objęte były stawką 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Podatnik kupuje następujące towary wskazane poniżej wraz z kodem CN:

Kod CN 2901 10 00 heksany

Kod CN 2902 20 00 Benzen

Kod CN 2902 30 00 Toluen

Kod CN 2902 41 00 o-ksylen

Kod CN 2902 42 00 m-ksylen

Kod CN 2902 43 00 p-ksylen

Kod CN 2902 44 00 mieszaniny izomerów ksylenu

Wyżej wskazane towary i ich kody zostały ujęte jako wyroby akcyzowe w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym - w tabeli pod pozycjami nr 22 i nr 23. Podatnik kupuje i sprzedaje opisane towary w opakowaniach o pojemności 1 litra, 2,5 litrów i 5 litrów.

Produkty kupowane i następnie odsprzedawane przez podatnika są wyrobami energetycznymi nie przeznaczonymi do napędu silników spalinowych oraz do celów opałowych. Są to odczynniki przeznaczone do analiz, tzw. czyste substancje.

Na opakowaniach handlowych produkty opisane są m.in.:

Ksylen czda (skrót "czda" oznacza czysty do analiz),

Toluen czda (skrót "czda" oznacza czysty do analiz),

Heksan 95% DO HPLC (skrót "HPLC" oznacza wysokosprawna chromatografia cieczowa, w jęz. angielskim "high-performance liquid chromatography"),

Heksan 95% DO GC DO ANALIZY POZ. PESTYCYDÓW (skrót "GC" oznacza chromatografia gazowa, w jęz. angielskim "gas chromatography""),

Heksan 99%.

Na rynku dostępne są podobne produkty nie czyste, ale tzw. techniczne, które jednak mają znacznie niższą cenę w przeliczeniu na 1 litr oraz są sprzedawane w większych opakowania np. w beczkach po kilkadziesiąt litrów. W tym wypadku substancje chemiczne nie są jednak w takim stopniu oczyszczone i nie mają stężenia odpowiedniego do prowadzenia analiz chemicznych. Podatnik w ramach prowadzonej działalności nie sprzedaje takich towarów.

Zawsze na dokumencie sprzedaży (faktura VAT) podatnik wpisuje poza nazwą i pojemnością wyrobu informację, że produkt jest wyrobem akcyzowym energetycznym nie przeznaczonym do napędu silników spalinowych oraz do celów opałowych oraz wskazuje właściwy kod CN.

Głównymi odbiorcami wyrobów są laboratoria medyczne, uczelnie (Uniwersytet Gdański, Politechnika Gdańska, Gdański Uniwersytet Medyczny) oraz szpitale. Podatnik w związku z realizacją umów zawartych w roku 2015 w ramach przetargów sprzedał także po 1 stycznia 2016 r. wyżej wskazane produkty.

Podatnik planuje również dalszą sprzedaż wyżej wskazanych wyrobów na zasadach jak dotychczas to jest w opakowaniach jednostkowych do 5 litrów. Rocznie sprzedaż wszystkich wyrobów może sięgać łącznie ok. 5.000 litrów (ok. 2.900 różnych opakowań od 1 do 5 litrów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym pod pozycjami nr 22 i nr 23 tabeli, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, sprzedawane w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów na warunkach opisanych w stanie faktycznym, wynosi 0 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym został zmieniony przez art. 1 pkt 62 lit. a ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. (Dz. U. 2015.1479) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r.

Zmieniony ust. 2 artykułu 89 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

W załączniku nr 2 tj. w tabeli zatytułowanej "Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie rady 92/12/EWG, pod pozycją 22 wpisano kod CN 2901 10 00 nazwa wyrobu (grupy wyrobów): węglowodory alifatyczne nasycone. Wyrób ten jest sprzedawany przez podatnika pod nazwą heksan.

Natomiast pod pozycją 23 wskazanej wyżej tabeli umieszczono: Węglowodory cykliczne, wyłącznie: 1) Benzen 2) Toluen 3) o-Ksylen 4) m-Ksylen 5) p-Ksylen 6) Mieszaniny izomerów ksylenu o kodach CN ex 2902, 2902 20 00, 2902 30 00, 2902 41 00, 2902 42 00, 2902 43 00, 2902 44 00.

Jednocześnie żaden z produktów, które sprzedaje podatnik, nie jest wyrobem określonym w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym, ani też nie jest przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Sprzedawane produkty są przeznaczone do analiz.

Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawał przed rokiem 2016, jak również od początku roku 2016 oraz zamierza sprzedawać nadal wyroby w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów.

Zdaniem podatnika sprzedawane przez niego produkty są objęte stawką akcyzy w wysokości 0 zł, gdyż zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 7 są przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów.

Zdaniem podatnika bowiem produkty które sprzedaje w opakowania do 5 litrów są przeznaczone do sprzedaży detalicznej.

Stosownie bowiem do Słownika Języka Polskiego "detaliczny" oznacza «związany ze sprzedażą towarów w małych ilościach» (porównaj http://sjp.pwn.pl/sjp/detaliczny;2554884.html). Mając na uwadze wielkość pojemników, w jakich sprzedawane są produkty przez podatnika tj. od 1 do 5 litrów, są to towary w małych ilościach.

Należy również wskazać, iż w uzasadnieniu do projektu stwierdzono, iż "Określony katalog przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy w przypadku ww. wyrobów energetycznych umożliwi organom podatkowym monitorowanie przeznaczenia tych wyrobów, co jest uzasadnione z uwagi na fakt, że przeznaczenie to może zostać zmienione na każdym etapie obrotu wyrobami, a jego zmiana powoduje również zmianę stawki akcyzy dla wyrobów." Tak więc celem ustawodawcy było objęcie większą kontrolą obrotu wyrobami energetycznymi, tak aby spełniony został podstawowy cel objęcia akcyzą wyrobów energetycznych. W uzasadnieniu ten cel zapisano jako "Opodatkowanie wyrobów energetycznych, o których mowa wyżej, zerową stawką akcyzy jest uzależnione od ich przeznaczenia do celów innych niż napędowe lub opałowe."

Za stanowiskiem podatnika przemawia więc także treść uzasadnienia do ustawy zmieniającej ustęp 2 artykułu 89 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzającej szczegółowe przypadki stosowania zerowej stawki akcyzy, z którego wynika, że nie było celem zmiany przepisu objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych przeznaczonych do analiz chemicznych.

Ponadto na marginesie należy zauważyć, iż w stanie faktycznym, w jakim dokonuje sprzedaży podatnik, nie może dojść do zmiany przeznaczenia produktu, gdyż z racji na sposób pakowania oraz jego faktyczne przeznaczenie oraz związaną z tym cenę, również nieekonomicznym byłoby dokonywanie zmiany przeznaczenia wyrobów energetycznych przeznaczonych do analiz chemicznych.

W świetle powyższego Podatnik uważa, że dotychczasowa i dalsza sprzedaż wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym pod pozycjami nr 22 i nr 23 tabeli, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, kupowanych i sprzedawanych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów także po zmianie przepisu art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym od 1 stycznia 2016 r. pozostaje objęta stawką akcyzy w wysokości 0 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W ww. załączniku nr 1 do ustawy:

* pod pozycją 34, z kodem CN 2901, umieszczono węglowodory alifatyczne;

* pod pozycją 35, z kodem CN 2902, zostały ujęte węglowodory cykliczne.

Równocześnie w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 3 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2901 i 2902.

Zatem wyroby o kodach CN 2901 10 00, 2902 20 00, 2902 30 00, 2902 41 00, 2902 42 00, 2902 43 00 i 2902 44 00 są wyrobami akcyzowymi i zaliczają się do wyrobów energetycznych.

W załączniku nr 2 do ustawy został umieszczony wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją:

* 22 umieszczono wyroby o kodzie ex CN 2901 10 00 węglowodory alifatyczne nasycone;

* 23 zamieszczono wyroby z kodu CN ex 2902 - węglowodory cykliczne, wyłącznie:

Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

Wnioskodawca ma wątpliwości czy stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym pod pozycjami nr 22 i nr 23 tabeli, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, sprzedawane w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów na warunkach opisanych w stanie faktycznym, wynosi 0 zł.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wskazany wyżej przepis (art. 89 ust. 2 ustawy) określa jednoznacznie, że w przypadku przeznaczenia wyrobów energetycznych, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, do celów innych niż opałowe i napędowe albo jako dodatki i domieszki do tych paliw, stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przy czym zastosowanie stawki 0 zł wymaga spełnienia określonych w tym przepisie warunków.

Tym samym przeznaczenie wyrobów energetycznych do określonych celów oznacza zamiar ich zużycia do tych celów i zostaje ostatecznie zrealizowane w momencie zużycie do określonych celów. A zatem zasadniczym kryterium decydującym o objęciu wyrobów zerową stawką akcyzy jest zamiar ich zużycia do celów innych niż opałowe lub napędowe. Jednocześnie zmiana przeznaczenia wyrobów energetycznych nie wymaga zmiany ich właściwości fizykochemicznych, co znacznie zwiększa ryzyko nadużyć związanych z wykorzystaniem ich do celów opałowych lub napędowych, z pominięciem podatku akcyzowego w należytej wysokości.

Z uwagi na skalę nieprawidłowości w obrocie olejami opałowymi i napędowymi, obszar ten stanowi jeden z obszarów wysokiego ryzyka naruszeń przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie podatku akcyzowego. Unikanie opodatkowania tych wyrobów najczęściej związane jest ze zmianą przeznaczenia, w przypadku gdy są one objęte zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów innych niż napędowe lub opałowe. Dlatego też w znowelizowanej od 1 stycznia 2016 r. ustawie wprowadzono katalog przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Przewidziano zarazem przypadek stosowania zerowej stawki akcyzy, gdy przedmiotowe wyroby będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kg. Zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy, kryterium uzasadniającym zastosowanie stawki 0 zł jest przeznaczenie wyrobów do sprzedaży detalicznej, co oznacza, że wyroby, o których mowa w tym przepisie, mogą być nabywane z zastosowaniem zerowej stawki, także w celu ich odsprzedaży.

Należy podkreślić, że "przeznaczenie" oznacza zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, w tym przypadku - zamiar sprzedaży detalicznej, co nie jest tożsame z czynnością sprzedaży detalicznej. Pojęcia "przeznaczenia do sprzedaży detalicznej" nie należy ograniczać wyłącznie do sprzedaży od producenta bezpośrednio do finalnego odbiorcy. Przyjęte brzmienie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy nie wyklucza zatem obrotu ww. wyrobami energetycznymi, w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, dokonywanego przez pośredników.

Tym samym w opisanej sprawie w związku z realizacją umów zawartych w ramach przetargów sprzedaż przez Wnioskodawcę nabytych wyrobów w opakowaniach do 5 litrów lub wadze do 5 kg finalnemu konsumentowi tych wyrobów (uniwersytetom, szpitalowi) przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele opałowe lub napędowe objęte jest zerową stawką podatku akcyzowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.