IBPP4/4513-238/15/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 23 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym;

* prawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania metod szacunkowych zużycia energii elektrycznej.

W dniu 30 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 lutego 2016 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 12 lutego 2016 r. znak: IBPP4/4513-238/15/EK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawową działalnością Spółki jest produkcja i sprzedaż różnego rodzaju cementów, masy betonowej, zaprawy murarskiej oraz innych wyrobów z betonu, gipsu i cementu (dalej: "Produkty"). Produkty Spółki są klasyfikowane do następujących grupowań PKWiU:

* 23.51 cement,

* 23.63 masa betonowa prefabrykowana,

* 23.64 zaprawy murarskie,

* 23.69 pozostałe wyroby z betonu, gipsu i cementu.

Działalność produkcyjna prowadzona przez Spółkę, zgodnie z zasadami metodycznymi określonymi w PKD z 2007 r., mieści się w zakresie m.in. następujących grupowań PKD z 2007 r.:

* 23.51 Z produkcja cementu,

* 23.63.Z produkcja masy betonowej prefabrykowanej,

* 23.64.Z produkcja zaprawy murarskiej,

* 23.69.Z produkcja pozostałych wyrobów z betonu, gipsu i cementu.

Natomiast, w myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2007 r. PKD z 2004 r. opisana w niniejszym wniosku działalność Spółki powinna zostać zaklasyfikowana m.in. do następujących grupowań:

* 26.51.Z produkcja cementu,

* 26.61.Z produkcja betonowych wyrobów budowlanych

* 26.63.Z produkcja masy betonowej,

* 26.64.Z produkcja zaprawy murarskiej i suchego betonu,

* 26.66.Z produkcja pozostałych wyrobów betonowych, cementowych i gipsowych.

Oprócz powyżej wskazanej działalności, równie istotną częścią działalnością Spółki wykonywaną w ramach procesów wytwarzania Produktów jest działalność zaklasyfikowana do grupowania PKD z 2007 r. 08.11.Z wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków. Powyższe odbywa się na terenie posiadanej przez Wnioskodawcę kopalni urobku, który następnie jest wykorzystywany do wytwarzania Produktów Spółki.

W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca zużywa na potrzeby własne znaczne ilości energii elektrycznej.

Spółka uzyskała decyzję o przyznaniu koncesji na obrót energią elektryczną, która zacznie obowiązywać od dnia I stycznia 2016 r., w związku z czym Wnioskodawca dokona stosownej rejestracji dla celów podatku akcyzowego oraz od tego momentu stanie się podatnikiem akcyzy w zakresie nabywanej, zużywanej oraz odsprzedawanej energii elektrycznej.

Energia jest dostarczana do Spółki linią sieci wysokiego napięcia (110 kV). Wnioskodawca posiada własne transformatory, które zmniejszają napięcie energii wykorzystywanej przez urządzenia oraz maszyny przemysłowe do wielkości 6 kV oraz 0,5 kV.

Niezależnie od powyższego, Spółka posiada również transformatory zmniejszające napięcie do 0,4 kV. Energia o napięciu 0,4 kV jest wykorzystywana do oświetlenia, celów socjalnych, funkcjonowania budynków biurowo-administracyjnych oraz podczas remontów. Ponadto, energia ta jest wykorzystywana również przez warsztat i znajdujące się w nim urządzenia, które są używane do bieżącej obsługi procesów związanych z wytwarzaniem Produktów, niemniej to zużycie nie posiada swojego osobnego miernika pozwalającego na zmierzenie lub oszacowanie energii zużytej wyłącznie przez warsztat.

Mając na uwadze powyższy wyjątek, wszystkie pozostałe główne urządzenia, bądź konkretna grupa urządzeń znajdujące się w głównym zakładzie produkcyjnym Spółki, posiadają mierniki pozwalające zmierzyć ilość zużywanej przez nie energii elektrycznej. Ponadto, w Spółce funkcjonuje rozbudowany system opomiarowania zużycia energii elektrycznej połączony z systemem produkcyjnym, który pozwala na szczegółową analizę zużycia energii w procesach wytwarzania Produktów.

Sytuacja przedstawia się inaczej w przypadku węzłów betoniarskich będących własnością Spółki, z których tylko jeden posiada szczegółowe opomiarowanie pozwalające określić zużycie energii w podziale na (a) maszyny i urządzenia wykorzystywane w toku procesów wytwarzania Produktów oraz (b) cele administracyjno-socjalne.

Węzły betoniarskie są zasilane liniami średniego napięcia (15kV) lub niskiego napięcia (0,4kV). Te węzły, które są zasilane średnim napięciem posiadają transformatory zmniejszające napięcie do poziomu 0,4kV.

Niemniej jednak, wszystkie węzły betoniarskie będące własnością Spółki posiadają analogiczne zaplecze (a) sprzętowe służące wytwarzaniu Produktów oraz (b) administracyjno-socjalne niezbędne do ich funkcjonowania. Tym samym we wszystkich węzłach, ze względu na wskazaną analogiczność wyposażenia poszczególnych węzłów betoniarskich, proporcja (i) zużycia energii elektrycznej w procesach wytwarzania Produktów w stosunku do (ii) całkowitego zużycia energii elektrycznej we wszystkich węzłach jest niemalże identyczna. Ponadto, Wnioskodawca jest w stanie dokładnie określić ilość Produktów wytworzonych w poszczególnych węzłach betoniarskich oraz czas ich wytworzenia.

Procesy wytwarzania Produktów można podzielić na dwie podstawowe kategorie: (i) wytwarzanie Produktów w głównym zakładzie produkcyjnym Spółki oraz (ii) wytwarzanie Produktów w węzłach betoniarskich zlokalizowanych poza terenem głównego zakładu produkcyjnego.

Ad. (i) Proces wytwarzania Produktów w ramach głównego zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy, składa się m.in. z następujących etapów, w których zużywana jest energia elektryczna:

1. Kruszarka. Urobek przywieziony z kopalni w formie bloków o wielkości do ok. 0.2 m³ trafia do kruszarki, która jest napędzana silnikiem elektrycznym. Następnie, po skruszeniu urobku do pożądanych rozmiarów jest on transportowany przy wykorzystaniu taśmociągów do hali składowania.

a. Taśmociągi. Są napędzane silnikami elektrycznymi i wykorzystywane w różnych fazach procesów wytwarzania Produktów do celów transportowych.

2. Hala składowania (surowca). W hali składowania, surowiec jest transportowany przez suwnice chwytakowe zasilane energią elektryczną, które przekładają go na taśmociągi, którymi jest dalej transportowany do kolejnych etapów wytwarzania Produktów. Hala surowca pełni dodatkowo rolę wstępnego homogenizowania (mieszania).

a. Dodatki żelazonośne. Równolegle do surowca głównego (kamienia pozyskanego z własnej kopalni) do procesu używany jest dodatek żelazonośny. Podobnie jak surowiec - dodatek jest rozładowany i składowany w hali składowania.

3. Młynównia 1 (surowca). Następnie surowiec trafia do młynowni, która jest wyposażona w młyny kulowe napędzane silnikami elektrycznymi, które mielą surowiec w celu uzyskania jego pożądanej gramatury.

4. Silosy. Z młynów, zmielony surowiec będący podstawą wytwarzania Produktów jest transportowany do silosów za pomocą sprężonego powietrza. W silosach, również za pomocą sprężonego powietrza, odbywa się homogenizacja, która polega na wymieszaniu surowca, w celu uzyskania jak najbardziej jednorodnej mieszanki. Następnie, również przy wykorzystaniu sprężonego powietrza, zhomogenizowana mieszanka jest transportowana do wymienników ciepła.

a. Sprężone powietrze. Zarówno w transporcie surowców jak i procesie homogenizacji wykorzystywane jest sprężone powietrze, które zostaje wytworzone przy pomocy kompresorów zasilanych energią elektryczną. Całość wytworzonego sprężonego powietrza jest wykorzystywana podczas opisanych w niniejszym wniosku procesów wytwarzania Produktów.

5. Wymiennik ciepła. Następnie, surowiec jest wstępnie podgrzewany przed następnym etapem, jakim jest wypalanie w piecu. Na tym etapie, poza wykorzystaniem sprężonego powietrza, energia elektryczna jest zużywana przez różnego rodzaju klapy, siłowniki czy wentylatory.

6. Piec. Wstępnie podgrzany surowiec trafia następnie do obrotowego pieca ogrzewanego głównie przez pył węglowy i różnego rodzaju paliwa alternatywne (energia elektryczna nie jest wykorzystywana do celów opałowych) w którym następuje obróbka termiczna surowca. W efekcie powstaje główny półprodukt, tzw. klinkier, który przy użyciu taśmociągów przenoszony do silosów (magazynów), w których jest składowany.

7. Chłodnik klinkieru. Klinkier po wyjściu z pieca a przed składowaniem w magazynie jest schładzany przy pomocy powietrza (uzyskiwanego przy pomocy wentylatorów) i wody trwale traconej w procesie. Na wyjściu z chłodnika klinkier jest wstępnie kruszony do pożądanych rozmiarów. Urządzenia chłodnika napędzane są silnikami elektrycznymi.

a. Pył węglowy. Podstawowym paliwem wykorzystywanym do ogrzewania pieca jest pył węglowy. Spółka nabywa miał węgiel, który następnie przy wykorzystaniu młyna jest mielony do postaci pyłu węglowego. Podczas mielenia, pył zostaje osuszony a następnie za pomocą sprężonego powietrza jest dostarczany do silosów (pyłu węglowego). Następnie pył węglowy transportowany jest do palnika pieca w celu spalenia. Jest to jedyne zastosowanie węgla nabywanego przez Spółkę.

b. Woda. W trakcie powyższego procesu wypalania klinkieru, zużywana jest również woda, która pochodzi z własnego ujęcia. Do wydobycia wody wykorzystywane są pompy elektryczne. Woda z danego ujęcia jest wykorzystywana wyłącznie w toku procesu wytwarzania Produktów.

c. Paliwa alternatywne. Paliwa alternatywne (kod CN 1912 10) i zużyte opony (kod CN 1601 03) są gromadzone w magazynach i następnie dozowane taśmociągami i sprężonym powietrzem do pieca. Jest to jedyne zastosowanie paliw alternatywnych.

8. Młynownia 2 (cementu). Uzyskany w poprzednim etapie klinkier jest następnie przenoszony do drugiej młynowni (cementu) za pomocą taśmociągów, w której po połączeniu z różnymi dodatkami, m.in. pyłem dymnicowym, żużlem lub gipsem (które mogą być transportowane przy wykorzystaniu sprężonego powietrza lub taśmociągów) jest mielony w celu uzyskania (cementu) finalnego Produktu, który w zależności od rodzajów oraz ilości dodatków posiada różne właściwości.

a. Pył dymnicowy (popiół lotny). Jednym z głównych dodatków do klinkieru w procesie przemiału i produkcji cementu jest pył dymnicowy. Rozładunek, składowanie i transportowanie do młynów jest realizowane przy pomocy sprężonego powietrza.

b. Gips i żużel. Kolejny dodatek do klinkieru w procesie przemiału jest rozładowywany, składowany i transportowany do młynów cementu przy pomocy taśmociągów i urządzeń z napędem elektrycznym.

9. Silosy. Po zmieleniu, Produkt finalny (cement) jest przenoszony do silosów przy użyciu sprężonego powietrza lub taśmociągów.

10. Załadunek/pakowanie. Ostatnim etapem produkcji jest załadunek Produktów z silosów do ciężarówek lub wagonów kolejowych przystosowanych do ich transportu, lub zapakowanie Produktów do worków i ich ułożenie na paletach przy zastosowaniu specjalnej maszyny do pakowania (pakowaczki i paletyzerki zużywającej energię elektryczną jak i wykorzystującą sprężone powietrze), które następnie są sprzedawane nabywcom.

Ad. (ii) Proces wytwarzania Produktów w węzłach betoniarskich, składa się z następujących operacji, w których zużywana jest energia elektryczna:

1. Załadunek surowca. Załadunek kruszywa do kosza nasypowego za pomocą ładowarek. Na terenie węzłów znajdują się również silosy, do których, za pomocą sprężonego powietrza, wytworzonego przez sprężarki zasilane energią elektryczną, ładuje się cement. Następnie, przy wykorzystaniu taśmociągów lub przenośników ślimakowych napędzanych energią elektryczną, kruszywo oraz cement są transportowane do mieszalnika.2. Mieszalnik. W mieszalniku znajduje się mieszadło napędzane energią elektryczną, które miesza wszystkie podane składniki wraz z wodą, w celu uzyskania jednorodnej masy betonowej będącej jednym z Produktów Spółki.3. Załadunek Produktów. Po zakończeniu etapu mieszania, gotowy Produkt jest ładowany do specjalnie przystosowanego w tym celu pojazdu.

Procesy produkcji opisane powyżej w punktach (i) oraz (ii), zachodzące w toku działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, dalej będą nazywane łącznie jako "Procesy wytwarzania Produktów".

Niezależnie od powyższego, w Spółce funkcjonują również inne urządzenia oraz procesy, podczas których wykorzystywana jest energia elektryczna, w tym m.in.:- młynownia 2 jest wykorzystywana również do mielenia żużlu, który w zmielonej formie może być sprzedawany jako osobny wyrób,- kotłownia służąca zarówno do celów socjalnych jak i do podgrzewania mazutu wykorzystywanego jako paliwo alternatywne dla pyłu węglowego do ogrzewania pieca,Wnioskodawca posiada również drugie ujęcie wody oraz zainstalowaną tam pompę, która po wydobyciu jest wykorzystywana jako woda pitna lub socjalna,- jak również wszelkie urządzenia wykorzystujące napięcie 0,4 kV.

Ponadto, jak Wnioskodawca zauważył na wstępie, Spółka posiada własną kopalnię urobku, który następnie jest wykorzystywany jako podstawowy surowiec do wywarzania Produktów. Na terenie kopalni znajduje się budynek biurowy, przepompownia wody oraz oświetlenie, które zużywają energię elektryczną. Niemniej, w drodze wstępnej kwalifikacji działalności Spółki pod kątem procesów mineralogicznych zachodzących w toku jej działalności, Wnioskodawca uznał, że jedynie wskazane powyżej Procesy wytwarzania Produktów mogą potencjalnie zostać uznane za proces mineralogiczny jako klasyfikowane do działu 23 PKD z 2007 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że procesy wytwarzania produktów opisanych we wniosku są sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Spółka podkreśla, zgodnie z treścią złożonego Wniosku, że realizowana przez Spółkę działalność gospodarcza polegająca na wytwarzaniu produktów opisanych we wniosku, klasyfikowana od 1 stycznia 2008 r. zgodnie z PKD z 2007 r. w grupowaniach PKD 23.51.Z, 23.63.Z, 23.64.Z oraz 23.69.Z, w świetle klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 2 - Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej, wprowadzonej rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. U.UE.L 393/1 z dnia 30 grudnia 2006 r.), podlega przyporządkowaniu odpowiednio do klasy:

i) 23.51: "Produkcja cementu" należącej do.Sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe", Grupa 23.5 "Produkcja cementu, wapna i gipsu";

ii) 23.63: "Produkcja masy betonowej" należącej do Sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe", Grupa 23.6.Produkcja wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych";

iii) 23.64: "Produkcja zaprawy murarskiej" należącej do Sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe", Grupa 23.6.Produkcja wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych";

iv) 23.69: "Produkcja pozostałych wyrobów z betonu, gipsu i cementu" należącej do Sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe", Grupa 23.6 "Produkcja wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych".

Analogicznie w świetle obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. PKD z 2004 r., spójnej i porównywalnej metodologicznie, pojęciowo, zakresowo i kodowo z klasyfikacją NACE Rev. 1 wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. (Dz. U. Nr L 293 z 24 października 1990 r.), z późn. zm. Rozporządzeniem Komisji Europejskiej Nr 761/93 z dnia 24 marca 1993 r. (Dz. U. Nr L 83 z 3 kwietnia 1993 r. oraz Nr 29/2002 z dnia 19 grudnia 2001 r., Dz. U. Nr L 6 z 10 stycznia 2002 r.), realizowana przez Spółkę działalność gospodarcza klasyfikowana była wówczas w grupowaniach PKD z 2004 r.:

i) 26.51: "Produkcja cementu" należącej do.Sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe". Grupa 26.5 "Produkcja cementu, wapna i gipsu";

ii) 26.63: "Produkcja masy betonowej" należącej do Sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe", Grupa 26.6 "Produkcja wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych";:

iii) 26.64: "Produkcja zaprawy murarskiej" należącej do.Sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe", Grupa 26.6.Produkcja wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych";

iv) 26.66: "Produkcja pozostałych wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych" należącej do.Sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe", Grupa 26.6 "Produkcja wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych".

Tożsamość zakresu działalności zgrupowanych w klasach: (i.) 23.51; (ii.) 23.63; (iii.) 23.64 oraz (iv) 23.69 według klasyfikacji NACE Rev. 2 obowiązującej od 1 stycznia 2008 r. z zakresem działalności zgrupowanych odpowiednio w klasach: (i.) 26.51; (ii.) 26.63; (iii-) 26.64 oraz (iv) 26.66 według klasyfikacji NACE Rev.1.1 obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. potwierdzają odpowiednie powiązania pomiędzy tymi klasyfikacjami zdefiniowane w przywołanym wyżej Rozporządzeniu (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz.Urz.UE.L 393 z dnia 30 grudnia 2006 r.) oraz klucze powiązań pomiędzy NACE Rev. 2 a NACE Rev. 1.1 publikowane przez Komisję Europejską.

Tabela - załącznik PDF - str. 20

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy realizowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania Produktów, opisana w niniejszym wniosku jako Procesy wytwarzania Produktów, zaklasyfikowana do grupowań PKD z 2007 r. 23.51.Z, 23.63.Z, 23.64.Z, 23.69.Z (grupowania PKD z 2004 r. 26.51.Z, 26.61.Z, 26.63.Z, 26.64.Z, 26.66.Z), stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej.

2. W przypadku gdy odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca, to czy dochowując warunków formalnych w postaci: (i.) posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy akcyzowej oraz (ii.) złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy akcyzowej, Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystanej w Procesach wytwarzania Produktów opisanych we wniosku.

3. Czy, ze względu na brak możliwości bezpośredniego odczytu z miernika ilości energii elektrycznej, zużywanej przez urządzenia służące do wytwarzania Produktów w młynowni 2 (cementu), związanej wyłącznie z mieleniem żużlu, który jest następnie sprzedawany jako osobny surowiec, Spółka jest uprawniona do oszacowania zużycia energii związanej z Procesami wytwarzania Produktów poprzez zastosowanie wskaźnika wyliczanego przez system opomiarowania energii połączony z systemem produkcyjnym, który określa średnie zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji żużla.

4. Czy, ze względu na brak opomiarowania wszystkich węzłów betoniarskich umożliwiającego dokładne wskazanie energii zużywanej przez nie w Procesach wytwarzania Produktów, Wnioskodawca jest uprawniony do oszacowania ilości energii elektrycznej zużywanej w węzłach betoniarskich nieposiadąjących dokładnego opomiarowania energii elektrycznej zużywanej podczas Procesów wytwarzania Produktów poprzez zastosowanie współczynnika odpowiadającego średniemu rocznemu zużyciu energii elektrycznej w Procesach wytwarzania Produktów w przeliczeniu na 1 tonę wytworzonego produktu w poprzednim roku podatkowym przez węzeł dla którego dokonanie stosownego pomiaru jest możliwe.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Realizowana przez Spółkę działalność w zakresie Procesów wytwarzania Produktów, zaklasyfikowana do grupowań PKD z 2007 r. 23.51.Z, 23.63.Z, 23.64.Z, 23.69.Z (grupowania PKD z 2004 r. 26.51.Z, 26.61.Z, 26.63.Z, 26.64.Z, 26.66.Z), stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej.

2. W przypadku gdy odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca, to dochowując warunków formalnych w postaci: (i.) posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy akcyzowej oraz (ii.) złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy akcyzowej, Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystanej w procesach produkcyjnych opisanych we wniosku.

3. Ze względu na brak możliwości bezpośredniego odczytu z miernika wskazania ilości energii elektrycznej, zużywanej przez urządzenia służące do wytwarzania Produktów w młynowni 2 (cementu), związanej wyłącznie z mieleniem żużlu, który jest następnie sprzedawany jako osobny surowiec, Spółka jest uprawniona do oszacowania zużycia energii związanej z Procesami wytwarzania Produktów poprzez zastosowanie wskaźnika wyliczanego przez system opomiarowania energii połączony z systemem produkcyjnym, który określa średnie zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji żużla.

4. Ze względu na brak opomiarowania wszystkich węzłów betoniarskich umożliwiającego dokładne wskazanie energii zużywanej przez nie w Procesach wytwarzania Produktów, Wnioskodawca jest uprawniony do oszacowania ilości energii elektrycznej zużywanej w węzłach betoniarskich nieposiadających dokładnego opomiarowania energii elektrycznej zużywanej podczas Procesów wytwarzania Produktów poprzez zastosowanie współczynnika odpowiadającego średniemu rocznemu zużyciu energii elektrycznej w Procesach wytwarzania Produktów w przeliczeniu na 1 tonę wytworzonego produktu przez węzeł dla którego dokonanie stosownego pomiaru jest możliwe.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, procesy mineralogiczne to:

"procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz.UE I 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.)".

Jak już Spółka wskazała w części wniosku dotyczącej opisu zdarzenia przyszłego, w ramach prowadzonej na terytorium kraju działalności gospodarczej Spółka produkuje:

* cement zaklasyfikowany do grupowania PKWiU 23.51: "Cement";

* masę betonową zaklasyfikowany do grupowania PKWiU 23.63: "Masa betonowa prefabrykowana";

* zaprawy murarskie zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 23.64: "Zaprawy murarskie":

* inne wyroby zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 23.69: "Pozostałe wyroby z betonu, gipsu i cementu".

Prowadzona działalność produkcyjna Spółki mieści się zgodnie z zasadami metodycznymi określonymi w PKD z 2007 r.:

* w zakresie produkcji cementu w grupowaniu PKD z 2007 r. 23.51.Z: "Produkcja cementu";

* w zakresie produkcji masy betonowej w grupowaniu PKD z 2007 r. 23.63.Z: "Produkcja masy betonowej prefabrykowana";

* w zakresie produkcji zaprawy murarskiej w grupowaniu PKD z 2007 r. 23.64.Z: "Produkcja zaprawy murarskiej";

* w zakresie produkcji innych wyrobów w grupowaniu PKD z 2007 r. 23.69.Z: "Produkcja pozostałych wyrobów z betonu, gipsu i cementu".

Natomiast w myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2007 r. PKD z 2004 r. działalność Spółki powinna zostać zaklasyfikowana do następujących grupowań:

* w zakresie produkcji cementu w grupowaniu PKD z 2004 r. 26.51.Z: "Produkcja cementu";

* w zakresie produkcji masy betonowej w grupowaniu PKD z 2004 r. 26.63.Z: "Produkcja masy betonowej";

* w zakresie produkcji zaprawy murarskiej w grupowaniu PKD z 2004 r. 26.64.Z: "Produkcja zaprawy murarskiej i suchego betonu";

* w zakresie produkcji innych wyrobów w grupowaniu PKD z 2004 r. 26.66.Z: "Produkcja pozostałych wyrobów z betonu, gipsu i cementu".

Tożsamość zakresu działalności klasyfikowanych do grupowań: (i.) 23.51.Z; (ii.) 23.63.Z; (iii.) 23.64.Z oraz (iv) 23.69.Z według klasyfikacji PKD z 2007 r. z zakresem działalności klasyfikowanych odpowiednio do grupowań: (i.) 26.51.Z; (ii.) 26.63.Z, (iii) 26.64.Z oraz (iv) 26.66.Z według klasyfikacji PKD z 2004 r. obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. potwierdzają odpowiednie klucze powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami zdefiniowane w Załączniku do PKD z 2007 r.

Co istotne, zgodnie z punktem nr 1 Zasad Budowy Klasyfikacji, które stanowią załącznik do PKD, krajowa klasyfikacja działalności jest klasyfikacją pochodną w stosunku do klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 2 - Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej (ang. Statistical Classification of Economic Activities in the European Community), wprowadzonej rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych.

PKD z 2007 r., jako opracowana na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczych Unii Europejskiej NACE Rev. 2, analogicznie jak PKD z 2004 r. opracowana na podstawie NACE Rev. 1, jest implementacją do polskiego porządku prawnego systemu klasyfikacji działalności gospodarczej Unii Europejskiej, wprowadzonego Rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz.Urz.UE.L 393 z dnia 30 grudnia 2006 r.).

Tym samym, realizowana przez Spółkę działalność gospodarcza polegająca na wytwarzaniu Produktów, klasyfikowana od 1 stycznia 2008 r. zgodnie z PKD z 2007 r. w grupowaniach PKD 23.51.Z, 23.63.Z, 23.64.Z oraz 23.69.Z, w świetle klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 2 -Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej podlega przyporządkowaniu odpowiednio do klasy:

i) 23.51: "Produkcja cementu" należącej do "Sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe", Grupa 23.5 "Produkcja cementu, wapna gipsu";

ii) 23.63: "Produkcja masy betonowej" należącej do "Sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe" Grupa 23.6 "Produkcja wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych";

iii) 23.64: "Produkcja zaprawy murarskiej należącej do "Sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe". Grupa 23.6 "Produkcja wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych";

iv) 23.69:produkcja pozostałych wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych" należącej do.Sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe". Grupa 23.6 "Produkcja wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych".

Analogicznie w świetle obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. PKD z 2004 r., spójnej i porównywalnej metodologicznie, pojęciowo, zakresowo i kodowo z klasyfikacją NACE Rev. 1 wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. (Dz. U. Nr L 293 z 24 października 1990 r.), z późn. zm. Rozporządzeniem Komisji Europejskiej Nr 761/93 z dnia 24 marca 1993 r. (Dz. U. Nr L 83 z 3 kwietnia 1993 r. oraz Nr 29/2002 z dnia 19 grudnia 2001 r., Dz. U. Nr L 6 z 10 stycznia 2002 r.), realizowana przez Spółkę działalność gospodarcza klasyfikowana wówczas w grupowaniach PKD z 2004 r.:

i) 26.51: "Produkcja cementu" należącej do "Sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe". Grupa 26.5 "Produkcja cementu, wapna i gipsu":

ii) 26.63: "Produkcja masy betonowej należącej do "Sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe". Grupa 26.6 "Produkcja wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych";

iii) 26.64: "Produkcja zaprawy murarskiej należącej do "Sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe". Grupa 26.6 "Produkcja wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych";

iv) 26.66: "Produkcja pozostałych wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych" należącej do.Sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe". Grupa 26.6 "Produkcja wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych".

Tożsamość zakresu działalności zgrupowanych w klasach: (i.) 23.51; (ii.) 23.63; (iii.) 23.64 oraz (iv) 23.69 według klasyfikacji NACE Rev. 2 obowiązującej od 1 stycznia 2008 r. z zakresem działalności zgrupowanych odpowiednio w klasach: (i.) 26.51; (ii.) 26.63; (iii.) 26.64 oraz (iv) 26.66 według klasyfikacji NACE Rev. 1.1 obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. potwierdzają odpowiednie powiązania pomiędzy tymi klasyfikacjami zdefiniowane w przywołanym wcześniej Rozporządzeniu (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz.Urz.UE.L 393 z dnia 30 grudnia 2006 r.) oraz klucze powiązań pomiędzy NACE Rev. 2 a NACE Rev. 1.1 publikowane przez Komisję Europejską.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że pierwszym etapem procesu produkcyjnego w ramach prowadzonej działalności związanej z wytwarzaniem Produktów jest wydobycie urobku w kopalni, który następnie służy jako surowiec w Procesach wytwarzania Produktów. Niemniej, wskazana działalność jest klasyfikowana do działu 08 PKD z 2007 r., a nie działu 23 jak wskazane powyżej Procesy wytwarzania Produktów.

Podsumowując, w ocenie Spółki, realizowana przez Spółkę działalność w zakresie Procesów wytwarzania produktów, zaklasyfikowana do grupowań PKP z 2007 r.: 23.51.Z. 23.63.Z. 23.64.Z oraz 23.69.Z (odpowiednio grupowania PKP z 2004 r. 26.51.Z, 26.63.Z. 26.64.Z oraz 26.66.Z) jest procesem mineralogicznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej.

Ustawa nowelizująca nie wprowadza zmian do art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, dlatego też również po dniu 1 stycznia 2016 r. argumentacja Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego pozostanie w pełni aktualna.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również odzwierciedlenie w wydanych interpretacjach podatkowych, które co prawda dotyczą systemu akcyzy od wyrobów gazowych, niemniej jednak potwierdzają, że zbliżone profile działalności do prowadzonej przez Spółkę zostały uznane za procesy mineralogiczne.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. ILPP3/443-128/13-4/TW, wskazał, że proces wytworzenia narzędzi ściernych, które są produkowane w oparciu o naturalne surowce mineralne, jest procesem mineralogicznym.

W kolejnej interpretacji z dnia 20 listopada 2014, sygn. IPTPP3/443A-70/14-2/BJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że wypalenie kształtek ceramicznych stanowi proces mineralogiczny.

1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2

Zgodnie z art. 30 ust. 7a-7c ustawy akcyzowej:

"7a. Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną:

7b. Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

7c. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

Pomimo tego, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do ustawy akcyzowej definicji procesów mineralogicznych, to zdaniem Wnioskodawcy powyższy zabieg nie rozwiązał problematyki związanej z zakresem zwolnień podatkowych. Należy bowiem podkreślić, iż ustawa akcyzowa nie zawiera definicji procesu i tym samym nie wskazuje, w jaki sposób należy określić zakres poszczególnych zwolnień. W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego wyrażenia, zgodnie z którym proces to:

"przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian" oraz

"kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii".

Jako proces należy rozumieć zatem ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. W konsekwencji uznać należy, że zwolnieniu od podatku podlega energia elektryczna wykorzystywana w przebiegu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym w ramach działalności gospodarczej sklasyfikowanej pod kodem NACE DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych".

Spółka wskazuje, że wszystkie wymienione we wniosku operacje technologiczne stanowią niezbędne elementy w Procesach wytwarzania Produktów. Bez udziału któregokolwiek z nich proces produkcyjny nie mógłby funkcjonować.

Wyjątkiem jest wydobycie surowca w kopalni Spółki, które w świetle powyższych definicji również stanowi element procesu produkcji bez którego niewątpliwie nie mógłby odbyć się żaden następny etap wytwarzania Produktów, gdyż wydobyty urobek stanowi podstawowy surowiec wytwarzanych Produktów.

Niemniej, ze względu na przeprowadzoną przez Spółkę analizę klasyfikacyjną procesu wydobywczego według PKD z 2007 r., w ocenie Wnioskodawcy należy go zaklasyfikować do grupowania 08.11.Z - wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków. W związku z powyższym, w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, co do zakresu przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania energii elektrycznej zużywanej przez Wnioskodawcę w procesach mineralogicznych, Spółka stoi na stanowisku, iż energia zużyta w ramach działalności kopalni, nie powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania akcyzą.

Ponadto, w celu uniknięcia wszelkich wątpliwości, Spółka postanowiła nie zaliczać, w ramach Procesów wytwarzania Produktów, również zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej przez (i) wszystkie urządzenia zasilane napięciem 0,4 kV oraz (ii) drugą pompę wody, która po wydobyciu jest zużywana jako woda pitna lub na cele socjalne.

W świetle powyższych wskazówek definicyjnych, zdaniem Spółki, za proces uznać należy ciąg funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności, bez których nie byłoby możliwe osiągnięcie założonego celu, tj. wytworzenia Produktów. W ocenie Spółki, biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że w przypadku spełnienia przez nią wymogów formalnych w postaci:

* posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy akcyzowej oraz

* przekazywania oświadczenia o ilości wykorzystanej energii elektrycznej i sposobie jej wykorzystania, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy akcyzowej,

całość zużycia energii elektrycznej przez Spółkę w Procesach wytwarzania Produktów, opisanych przez Spółkę we wniosku, powinna podlegać zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej. Albowiem, analizowana działalność Spółki spełnia podstawowy wymóg określony w nowelizacji akcyzowej - jest procesem mineralogicznym w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Przywołana przez Spółkę powyżej wykładnia pojęcia "proces", znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przytoczone interpretacje podatkowe dotyczą co prawda pojęcia procesu produkcyjnego, należy jednak wskazać, iż analizowany proces mineralogiczny również zmierza do wyprodukowania "czegoś". W związku z powyższym wspomniany proces powinien zostać uznany za proces produkcyjny.

Jak podkreślił, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. ILPP3/443/W-7/08-2/TK:

"Powszechnie przyjmuje się również, iż proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu (jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu)".

Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. ILPP3/443-83/09-2/TW.

2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3 i 4

2.1 Oszacowanie zużycia energii przez młyn

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie przedstawionych zdarzeń przyszłych, jeden z posiadanych przez Spółkę młynów wraz z innymi urządzeniami towarzyszącymi, w tym m.in. taśmociągami, klapy, separatory, wykorzystywany w Procesach wytwarzania Produktów, czasami jest wykorzystywany również do mielenia żużla, który następnie jest sprzedawany osobno jako wyrób nie objęty przez Wnioskodawcę Procesami wytwarzania Produktów.

W związku z brakiem możliwości bezpośredniego odczytu z miernika oraz oddzielnego zaewidencjonowania zużycia energii elektrycznej w trakcie (i) wytwarzania Produktów albo (ii) mielenia żużla dla celów jego dalszej odsprzedaży, Spółka stoi na stanowisku, iż możliwe jest zastosowanie metody oszacowania ilości energii elektrycznej zużytej w toku Procesów wytwarzania Produktów.

Dane gromadzone przez system opomiarowania połączony z systemem produkcyjnym, pozwalają Wnioskodawcy określić (i) zużycie energii elektrycznej przez dany młyn, (ii) czas pracy tego młyna związany wyłącznie z wytwarzaniem żużla przeznaczonego do sprzedaży oraz w efekcie (iii) średnie zużycie energii elektrycznej związanej z wytwarzaniem żużla przeznaczonego do sprzedaży.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż na podstawie powyższych danych możliwe jest określenie ilości energii elektrycznej zużytej w toku Procesów wytwarzania Produktów.:

3.2. Oszacowanie zużycia energii przez węzły betoniarskie

Zgodnie z przedstawionym na wstępie niniejszego wniosku opisem zdarzeń przyszłych, w ramach Spółki funkcjonują również tzw. węzły betoniarskie, w których również zachodzą Procesy wytwarzania Produktów.

Ze względu na brak opomiarowania wszystkich węzłów betoniarskich umożliwiającego dokładne wskazanie energii zużywanej przez nie w Procesach wytwarzania Produktów oraz brak ekonomicznego uzasadnienia dla zainstalowania stosownych mierników, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, iż jest uprawniony do oszacowania zużycia energii elektrycznej w węzłach betoniarskich nieposiadających dokładnego opomiarowania w podziale na zużycie (i) podczas Procesów wytwarzania Produktów oraz (ii) do innych celów.

Biorąc pod uwagę (i) dotychczasowe pomiary dokonane w węźle, który posiada stosowną infrastrukturę pomiarową oraz fakt, że (ii) wszystkie węzły betoniarskie będące własnością Spółki posiadają analogiczne zaplecze (a) sprzętowe służące wytwarzaniu Produktów oraz (b) administracyjno-socjalne niezbędne do ich funkcjonowania, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że ilość energii potrzebna do wytworzenia 1 tony Produktów jest niemalże identyczna dla każdego z węzłów.

Ze względu na brak opomiarowania wszystkich węzłów betoniarskich umożliwiającego dokładne wskazanie energii zużywanej przez nie w Procesach wytwarzania Produktów, Wnioskodawca jest uprawniony do oszacowania ilości energii elektrycznej zużywanej w węzłach betoniarskich nieposiadających dokładnego opomiarowania energii elektrycznej zużywanej podczas Procesów wytwarzania Produktów poprzez zastosowanie współczynnika odpowiadającego średniemu rocznemu zużyciu energii elektrycznej w Procesach wytwarzania Produktów w przeliczeniu na 1 tonę wytworzonego produktu przez węzeł dla którego dokonanie stosownego pomiaru jest możliwe.

3.3. Możliwość zastosowania metod szacunkowych zużycia energii elektrycznej

Przepisy ustawy akcyzowej w kilku miejscach odnoszą się do możliwości zastosowania metod szacunkowych w odniesieniu do opodatkowania akcyzą energii elektrycznej. Regulacje zawarte w art. 88 ustawy akcyzowej przewidują, iż w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej szacunkowa ilość.

Ponadto, art. 91 ustawy akcyzowej, a w brzmieniu po nowelizacji tj. od 1 stycznia 2016 r. art. 138h, w przypadku braku urządzeń pomiarowych dopuszcza możliwość prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Dodatkowo przepisy Rozporządzenia w sprawie ewidencji energii elektrycznej wskazują, iż podmioty zobowiązane do prowadzenia ewidencji energii elektrycznej zobowiązane są do wykazywania w ewidencji szacunkowych ilości przepływów energii elektrycznej skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego, powodujące obowiązek zapłaty wpłat miesięcznych.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przepisy ustawy akcyzowej w żadnym miejscu nie wykluczają szacowania wielkości będących podstawą do obliczania zarówno zobowiązań podatkowych jak i zwolnień czy też ulg w opodatkowaniu akcyzą.

Tym samym, w ocenie Spółki, regulacje ustawy akcyzowej, w przypadku braku możliwości dokonania stosownych pomiarów zużycia energii elektrycznej, dopuszczają stosowanie metod szacunkowych, a tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do (i) zastosowania rozwiązania wskazanego powyżej w punkcie 3.1. dla celów ustalenia wielkości energii elektrycznej zużytej w Procesach wytwarzania Produktów przez młyn, który poza wskazanymi powyżej procesami, służy również do mielenia żużlu w celu jego dalszej odsprzedaży oraz (ii) zastosowania wskazanego powyżej rozwiązania w punkcie 3.2. dla celów ustalenia wielkości zużycia energii przez węzły betoniarskie nieposiadające opomiarowania umożliwiającego wskazanie ilości energii elektrycznej zużytej w związku z Procesami wytwarzania Produktów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym;

* prawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania metod szacunkowych zużycia energii elektrycznej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 i 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,:

* wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy,

* procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz.UE.L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania m.in. energii elektrycznej określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 cyt. Dyrektywy Rady 2003/96/WE dyrektywa nie ma zastosowania do procesów mineralogicznych.

Wyłączenie to nie oznacza jednak, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych.

Zwolnienie to jest uwarunkowane:

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

Zgodnie z ww. przepisami od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Procesy te zostały zdefiniowane jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych".

Należy tutaj zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Należy także wskazać, że ww. nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie musza się pokrywać.

Jak wynika bowiem z potocznego znaczenia produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów.

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 "proces" to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym.

Na podstawie powyższego należy zauważyć, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt.

W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w danym procesie - w sprawie - w procesie mineralogicznym.

Chcąc odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy należy rozpatrzyć czy wszystkie czynności, które mają miejsce w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w ramach produkcji różnego rodzaju cementów, masy betonowej, zaprawy murarskiej oraz innych wyrobów z betonu, gipsu i cementu stanowią element ww. procesu.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż różnego rodzaju cementów, masy betonowej, zaprawy murarskiej oraz innych wyrobów z betonu, gipsu i cementu. Wnioskodawca wskazał, że procesy wytwarzania produktów opisanych we wniosku są sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Wnioskodawca ponadto wskazał, że Spółka uzyskała decyzję o przyznaniu koncesji na obrót energią elektryczną, która zacznie obowiązywać od dnia I stycznia 2016 r., w związku z czym Wnioskodawca dokona stosownej rejestracji dla celów podatku akcyzowego oraz od tego momentu stanie się podatnikiem akcyzy w zakresie nabywanej, zużywanej oraz odsprzedawanej energii elektrycznej.

Wnioskodawca przedstawił, że na proces produkcji opisanych we wniosku produktów składają się następujące etapy i że do każdego etapu zużywana jest energia elektryczna, tj. wytwarzanie Produktów w głównym zakładzie produkcyjnym Spółki oraz wytwarzanie Produktów w węzłach betoniarskich zlokalizowanych poza terenem głównego zakładu produkcyjnego.

Proces wytwarzania Produktów w ramach głównego zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy, składa się z następujących etapów, w których zużywana jest energia elektryczna: kruszarka, hala składowania (surowca), młynówka 1, silosy, wymiennik ciepła, piec, chłodnik klinkieru, młynownia 2 (cementu), silosy, załadunek.

Mając na uwadze wszystkie ww. czynności, w kontekście klasyfikacji ich jako element procesu mineralogicznego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie można do nich zaliczyć:

a. Etapu kruszarki (etap 1). Czynność kruszenia urobku przed dostarczeniem do hali składowania, gdzie następuje etap wstępnego homogenizowania (mieszania). W tym przypadku, pomimo że przedmiotowe kruszenie urobku bezsprzecznie jest wstępem do procesu mineralogicznego, stanowi pojedynczą czynność, która nie jest bezpośrednio wpisana w ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo aby móc uznać ja za proces mineralogiczny.

b. W zakresie etapu siódmego niektórych czynności wymienionych w pkt a - tj. czynności gdzie Spółka nabywa miał węgiel, który następnie przy wykorzystaniu młyna jest mielony do postaci pyłu węglowego. Podczas mielenia, pył zostaje osuszony a następnie za pomocą sprężonego powietrza jest dostarczany do silosów (pyłu węglowego); w pkt c - tj. czynności gromadzenia paliwa alternatywnego w magazynach.

c. W zakresie etapu ósmego pkt a i b w części dotyczącej rozładunku i składowania pyłu dymnicowego, żużlu, gipsu.

W wymienionych w pkt b i c czynnościach nie ma miejsca przemiana fizykochemiczna surowców mineralnych w określony produkt. Są to etapy w których następuje jedynie transport surowca do silosów i jego gromadzenie, gromadzenie a także rozładunek i składowanie surowców. Zatem ww. czynności same w sobie nie stanowią procesu mineralogicznego. Są to niewątpliwie etapy należące do produkcji opisanych produktów, co jednak nie zmienia charakteru tych czynności jako nie wiążących się z poddaniem surowca zmianom fizykochemicznym w wyniku którego powstaje określony produkt.

a. Etap załadunku/pakowania (ostatni etap). Załadunek/pakowanie produktów z silosów magazynowych jest etapem końcowym, gdzie gotowy produkt jest ładowany do specjalnie przystosowanego w tym celu pojazdu lub jest pakowany i układany na paletach i nie ulega już zmianom fizykochemicznym.

Należy zauważyć, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że Wnioskodawca jest producentem cementu, masy betonowej, zaprawy murarskiej oraz innych wyrobów z betonu, gipsu i cementu tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces mineralogiczny.

Mając powyższe na uwadze Organ uważa, że wskazane kruszenie, mielenie, dostarczanie do silosów, gromadzenie w magazynach a także rozładunek i składowanie wymienionych wyżej materiałów wykorzystywanych do produkcji będące niewątpliwie elementem produkcji opisanych produktów nie są częściami składowymi procesu mineralogiczne ani w sensie stricte ani też sensie largo. Do procesu tego nie można również zaliczyć ostatniego etapu jakim jest załadunek/pakowanie.

Tym samym wykorzystanie energii elektrycznej do kruszenia, mielenia, dostarczania do silosów, gromadzenia w magazynach a także rozładunek i składowanie opisanych materiałów nie korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie przepisu art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy, tj. przepisu zwalniającego od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesie mineralogicznym.

Reasumując, następujące po sobie kolejne etapy produkcji opisanych produktów - z wyłączeniem wskazanego kruszenia, mielenia, dostarczania do silosów, gromadzenia w magazynach a także rozładunku i składowania opisanych materiałów, jak również załadunku/pakowania - stanowią elementy procesu mineralogicznego w rozumieniu szerokim. Opisane czynności które mają miejsce na tych etapach - z uwzględnieniem ww. wyłączenia - z jednej strony przyczyniają się do zmian fizykochemicznych surowca w efekcie którego uzyskiwane są opisane produkty, a po drugie czynności te składają się na ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym co pozwala uznać je za proces mineralogiczny.

Dlatego też tylko energia elektryczna, która jest wykorzystana na ww. etapach (z wyłączeniem ww. czynności) korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z zachowaniem warunków zwolnienia, tj. wykorzystaniem energii elektrycznej przez Wnioskodawcę jako podatnika akcyzy od tej energii oraz przekazywaniem przez Wnioskodawcę jako podmiotu gospodarczego wykorzystującego energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykorzystano energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Wnioskodawca wskazał także, że wytwarza opisane produkty w węzłach betoniarskich zlokalizowanych poza terenem głównego zakładu produkcyjnego. Proces wytwarzania Produktów w ramach tego zakładu składa się z następujących etapów, w których zużywana jest energia elektryczna: załadunek surowca, mieszalnik, załadunek zmieszanych produktów bezpośrednio do pojazdów.

Mając na uwadze powyższe przepisy i ww. czynności występujące w węzłach betoniarskich, wskazać należy, że energia elektryczna, która jest wykorzystana na ww. etapach korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy. Opisane czynności występujące w tych etapach przyczyniają się do zmian fizykochemicznych surowca w efekcie którego uzyskiwany jest opisany produkt. Stosownie do powyższego wykorzystanie energii elektrycznej w węzłach betoniarskich korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z zachowaniem warunków zwolnienia, tj. wykorzystaniem energii elektrycznej przez Wnioskodawcę jako podatnika akcyzy od tej energii oraz przekazywaniem przez Wnioskodawcę jako podmiotu gospodarczego wykorzystującego energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykorzystano energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Wnioskodawca wskazał również, że w spółce funkcjonują także inne urządzenia oraz zachodzą czynności, podczas których wykorzystywana jest energia elektryczna, w tym m.in.:

* młynownia 2 jest wykorzystywana również do mielenia żużlu, który w zmielonej formie może być sprzedawany jako osobny wyrób,

* kotłownia służąca zarówno do celów socjalnych jak i do podgrzewania mazutu wykorzystywanego jako paliwo alternatywne dla pyłu węglowego do ogrzewania pieca,

* Wnioskodawca posiada również drugie ujęcie wody oraz zainstalowaną tam pompę, która po wydobyciu jest wykorzystywana jako woda pitna lub socjalna,

* jak również wszelkie urządzenia wykorzystujące napięcie 0,4 kV.

Ponadto Spółka posiada własną kopalnię urobku, który następnie jest wykorzystywany jako podstawowy surowiec do wywarzania Produktów. Na terenie kopalni znajduje się budynek biurowy, przepompownia wody oraz oświetlenie, które zużywają energię elektryczną.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy (z czym zgadza się Wnioskodawca), że energia elektryczna, która jest wykorzystana na ww. etapach nie korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy. Opisane czynności występujące w tych etapach nie przyczyniają się do zmian fizykochemicznych surowca. Zatem wykorzystanie energii elektrycznej na tych etapach nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

Wnioskodawca ma również wątpliwości odnośnie możliwości zastosowania metod szacunkowych zużycia energii elektrycznej w procesach wytwarzania produktów wskazanych we wniosku.

Zgodnie z art. 138h ust. 1 ustawy, ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości - art. 138h ust. 2 ustawy.

Podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika - art. 138h ust. 3 ustawy.

Podmiot określony w ust. 1 pkt 4 prowadzi ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku takich możliwości - na podstawie dokumentów rozliczeniowych - art. 138h ust. 4 ustawy.

W myśl art. 138h ust. 5 ustawy ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

W przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 5 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe - art. 138h ust. 6 ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca jako podatnik podatku akcyzowego jest uprawniony do stosowania zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 w części dotyczącej energii elektrycznej, która jest bezpośrednio zużyta w procesach mineralogicznych.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, że w przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy, Wnioskodawca będzie mógł określać ilość energii elektrycznej zużywanej na potrzeby własne, zwolnionej z akcyzy, metodą szacunkową. Wskazać jednakże należy, że stosowana przez Wnioskodawcę metoda szacunkowa powinna odzwierciedlać rzeczywiste zużycie tej energii.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko należy uznać za:

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym;

* prawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania metod szacunkowych zużycia energii elektrycznej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.