IBPP4/4513-215/16-1/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej jest:

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej przez urządzenia, które nie są ściśle i bezpośrednio wykorzystywane do celów redukcji chemicznej w ramach produkcji kwasu azotowego technicznego;

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 13 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

"X" (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") posiada m.in. koncesje na wytwarzanie i obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.; dalej: "Prawo energetyczne").

Prowadzona przez Spółkę działalność obejmuje przede wszystkim produkcję specjalistycznych substancji i preparatów chemicznych o różnorodnym spektrum zastosowania. Do wytwarzanych przez Spółkę produktów należą m.in. różnego rodzaju nawozy - w tym nawozy azotowe, nawozy wieloskładnikowe oraz nawozy azotowe z siarką.

Przeprowadzane procesy produkcyjne składają się z szeregu powiązanych ze sobą czynności i procesów technologicznych, w wyniku których powstają różnego rodzaju substancje i preparaty wchodzące w skład oferty handlowej Spółki. Proces produkcji poszczególnych produktów składa się z wielu następujących po sobie etapów, w ramach których dochodzi do szeregu reakcji chemicznych.

W trakcie reakcji chemicznych zachodzących w ramach przeprowadzanych procesów produkcyjnych dochodzi m.in. do przekazania jednego lub większej ilości elektronów na inną cząsteczkę, co łączy się ze zmianą stopnia utlenienia reagentów uczestniczących w danej reakcji. Do wspomnianych reakcji dochodzi m.in. w ramach procesu produkcji kwasu azotowego technicznego, do którego służy specjalnie do tego przeznaczona instalacja, składająca się z szeregu połączonych ze sobą urządzeń i zespołów urządzeń.

Proces produkcji kwasu azotowego technicznego rozpoczyna się od pobrania ze zbiorników magazynowych amoniaku wytworzonego na terenie należącego do Spółki zakładu produkcyjnego. Pobrany ze zbiorników magazynowych amoniak w pierwszej kolejności ulega przemianie w tlenek azotu. Do tego procesu dochodzi w reaktorach stanowiących elementy instalacji do produkcji kwasu azotowego technicznego. Oprócz amoniaku dodatkowo do reaktorów doprowadzane jest również odpowiednio sprężone powietrze atmosferyczne jako reagent oraz woda zdemineraiizowana do układu kotłowego celem schłodzenia gazów poreakcyjnych. Do sprężenia powietrza atmosferycznego przed podaniem go do reaktora na terenie należącego do Spółki zakładu produkcyjnego służy przede wszystkim turbosprężarka napędzana turbiną parową. W ramach reakcji zachodzących na tym etapie produkcji kwasu azotowego technicznego dochodzi do: (i) oddania elektronów przez azot z cząsteczki amoniaku, co łączy się ze zmianą stopnia jego utlenienia z poziomu -III do poziomu +II oraz (ii) przyjęcia elektronów przez cząsteczkę tlenu, co łączy się ze zmianą stopnia jej utlenienia z poziomu 0 do poziomu -II.

W powyższy sposób powstaje tlenek azotu wykorzystywany na dalszym etapie produkcji kwasu azotowego technicznego. Prócz tlenku azotu w wyniku przeprowadzenia tej reakcji powstaje również ciepło, które odbierane jest przez wodę układu kotłowego, w wyniku czego powstaje para wodna, która w pierwszej kolejności jest kierowana do turbiny parowej, a następnie odprowadzana do kondensatora zasilanego wodą chłodniczą. Woda chłodnicza do kondensatora dostarczana jest przez pompy wody zasilane energią elektryczną.

Wytworzony w opisany powyżej sposób tlenek azotu stanowi substrat do przeprowadzenia kolejnych reakcji chemicznych skutkujących przekształceniem tego związku w dwutlenek azotu. Do przeprowadzenia tych reakcji niezbędne jest dostarczenie m.in. odpowiednio sprężonego powietrza atmosferycznego, do czego Spółka wykorzystuje sprężarkę powietrza.

Przemiany, w wyniku których z tlenku azotu powstaje dwutlenek azotu obejmują m.in. (i) oddanie elektronów przez azot wchodzący w skład cząsteczki tlenku azotu (II), co łączy się ze zmianą stopnia jego utlenienia z poziomu +II do poziomu +IV oraz (ii) przyjęcie elektronów przez tlen, co łączy się ze zmianą stopnia jego utlenienia z poziomu 0 do poziomu -II. Podczas tego procesu wydziela się znaczna ilość ciepła, która jest odbierana przez wodę chłodniczą w specjalnych urządzeniach (wymiennikach). Woda chłodnicza dostarczana jest przez pompy wody zasilane energią elektryczną.

Uzyskany dwutlenek azotu jest w pierwszej kolejności kierowany do sprężarki gazów nitrozowych a następnie do procesu tzw. chemisorpcji, w ramach której wytwarza się trwałe połączenie pomiędzy cząsteczkami dwutlenku azotu a atomami wodoru pochodzącymi z cząsteczek wody. W ten sposób z dwutlenku azotu w pierwszej kolejności powstaje nietrwały kwas azotawy (HNO₂), który następnie ulega przekształceniu w kwas azotowy (HNO₃) oraz. tlenek azotu. Powyższym reakcjom towarzyszy m.in. (i) oddanie elektronów przez azot z cząsteczki tlenku azotu (IV), co łączy się ze zmianą stopnia jego utlenienia z poziomu +IV do poziomu +V oraz (ii) przyjęcie elektronów przez azot wchodzący w skład cząsteczki tlenku azotu (IV), co łączy się ze zmianą stopnia jego utlenienia z poziomu +IV do poziomu +II.

W celu przeprowadzenia tej reakcji niezbędne jest dostarczenie m.in. wody o odpowiedniej temperaturze, do czego na terenie należącego do Spółki zakładu produkcyjnego służy przede wszystkim szereg pomp.

Wytworzony w opisany sposób kwas azotowy stanowi wyrób gotowy kierowany do odpowiednich zbiorników magazynowych. Natomiast wydzielony tlenek azotu wraz z innymi gazami resztkowymi przy użyciu m.in. turbin ekspansyjnych jest kierowany do komina i emitowany do atmosfery.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zachodzące w ramach procesu produkcji kwasu azotowego technicznego reakcje, w wyniku których dochodzi do przekazania jednego lub większej ilości elektronów na inną cząsteczkę stanowią reakcje redukcji chemicznej, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.; dalej: "ustawa" lub "ustawa o podatku akcyzowym")?

2. Czy energia elektryczna zużywana w urządzeniach wykorzystywanych do przeprowadzenia czynności i procesów realizowanych w ramach produkcji kwasu azotowego technicznego może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zachodzące w ramach procesu produkcji kwasu azotowego technicznego reakcje, w wyniku których dochodzi do przekazania jednego lub większej ilości elektronów na inną cząsteczkę stanowią reakcje redukcji chemicznej, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

2. Energia elektryczna zużywana w urządzeniach wykorzystywanych do przeprowadzenia czynności i procesów realizowanych w ramach produkcji kwasu azotowego technicznego może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - pod warunkiem spełnienia warunków formalnych określonych w ustawie.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

W art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy przewidziano, iż zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną do celów redukcji chemicznej. Zarówno ustawa o podatku akcyzowym, jak i rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia "redukcja chemiczna" ani nie precyzują, w jaki sposób należy rozumieć ten termin.

W związku z powyższym celowym wydaje się odwołanie do powszechnego rozumienia terminu "redukcja chemiczna" oraz do definicji tego pojęcia zawartych w licznych opracowaniach i publikacjach fachowych.

Zgodnie z definicją przyjętą przez Międzynarodową Unię Chemii Czystej i Stosowanej (ang. International Union of Pure and Applied Chemistry), która jest międzynarodową organizacją zajmującą się m.in standaryzacją symboliki, nazewnictwa oraz wzorców stosowanych w naukach chemicznych na całym świecie jako redukcję należy rozumieć przekazanie jednej lub większej ilości elektronów na inną cząsteczkę (International Union of Pure and Applied Chemistry, Glossary of terms used in physical organie chemistry, IUPAC Recommendations 1994, str. 1160).

Należy bowiem zauważyć, iż "Wyjaśnienie budowy atomu pozwoliło na ustalenie, że utlenianie polega na oddaniu, a redukcja - na przyjęciu elektronów, przy czym elektrony oddane przez jeden atom zawsze muszą być przyjęte przez inny. Utlenianie i redukcja są zatem dwoma kierunkami (stronami) tego samego procesu, znanego dzisiaj jako reakcja redoks" (K.-H. Lautenschläger, W. Schröter, A. Wanninger, Nowoczesne kompendium chemii, tłum. D. Serwotka, Warszawa 2007, Wydawnictwo Naukowe PWN, str. 186).

Analogiczne rozumienie pojęcia "redukcja chemiczna" zaprezentowano również w opracowaniu "Chemia Ogólna. Cząsteczki, materia, reakcja" (L. Jones, P. Atkins, Chemia Ogólna. Cząsteczki, materia, reakcja., tłum. J. Kuryłowicz, Warszawa 2009, Wydawnictwo Naukowe PWN, str. 119 - 120).

Natomiast odnosząc się do powszechnego rozumienia pojęcia "redukcja chemiczna", w ocenie Wnioskodawcy należy posłużyć się definicją słownikową tego terminu. Zgodnie z internetowym wydaniem Słownika Języka Polskiego PWN za redukcję uznaje się "proces polegający na pobraniu elektronu albo elektronów przez jon, atom lub grupę atomów (http://sjp.pwn.pl/sjp/redukcja;2573613.html).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, za redukcję chemiczną w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym należy uznać każdą reakcję, w ramach której dochodzi do przekazania co najmniej jednego elektronu na inną cząsteczkę.

Jak wynika z opisu zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w ramach wytwarzania kwasu azotowego technicznego ma miejsce szereg reakcji, w wyniku których dochodzi do m.in. do przekazania jednego lub większej ilości elektronów na inną cząsteczkę, co wiąże się również ze zmianą stopnia utlenienia reagentów uczestniczących w tych reakcjach.

W ramach każdej takiej reakcji dochodzi do zmniejszenia stopnia utlenienia reagenta w wyniku przyjęcia co najmniej jednego elektronu od innej cząsteczki, co wiąże się z równoczesnym zwiększeniem stopnia utlenienia cząsteczki reagenta, który przekazał pierwszemu reagentowi jeden lub więcej elektronów. Tym samym w każdym przypadku dochodzi do równoczesnego: (i) zmniejszenia stopnia utlenienia w wyniku przyjęcia co najmniej jednego elektronu od innej cząsteczki oraz (ii) zwiększenia stopnia utlenienia w wyniku oddania elektronu (lub wielu elektronów) redukowanej cząsteczce.

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, iż każda reakcja wskazana w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w ramach której dochodzi do przekazania jednej lub większej ilości elektronów na inną cząsteczkę stanowi reakcję redukcji chemicznej w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym energia elektryczna wykorzystywana do celów tych reakcji potencjalnie może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie wspomnianego przepisu (po spełnieniu warunków formalnych określonych w ustawie).

Równocześnie na uwagę zasługuje fakt, iż ustawa o podatku akcyzowym nie precyzuje, jak należy rozumieć pojęcie "celu", którym posługuje się art. 30 ust. 7a pkt 1 tej ustawy. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego terminu, zdaniem Wnioskodawcy, należy posłużyć się potocznym rozumieniem tego terminu. Zgodnie z definicją pojęcia "cel" zawartą np. w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN, słowo to oznacza "to, co ma czemuś służyć" (http://sjp.pwn.p1/sjp/cel:2447324.html).

W kontekście powyższych uwag, zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, iż na podstawie art. 30 ust. 7a ustawy zwolnieniem od akcyzy może zostać objęta energia elektryczna wykorzystywana do przeprowadzenia wszystkich czynności, które mają służyć reakcjom redukcji chemicznej.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, iż przeprowadzenie reakcji redukcji chemicznej zachodzących w ramach procesu produkcji kwasu azotowego technicznego w sposób niezagrażający środowisku oraz życiu i zdrowiu ludzi wymaga pracy szeregu urządzeń, na potrzeby których Spółka zużywa energię elektryczną.

Jednocześnie istotnym wydaje się fakt, iż znajdująca się na terenie zakładu produkcyjnego instalacja, w której przeprowadzane są czynności wskazane w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku stanowi pewną całość, co oznacza m.in., iż co do zasady:

* urządzenia i ich zespoły służące do przeprowadzenia poszczególnych czynności są ze sobą połączone;

* czynności realizowane w poszczególnych elementach instalacji warunkują możliwość przeprowadzenia pozostałych czynności - w tym również reakcji redukcji chemicznej:

* reakcje redukcji chemicznej mogą zostać przeprowadzone jedynie w przypadku sprawnej pracy wszystkich elementów i części składowych instalacji;

* produkt wytwarzany w jednym elemencie/odcinku instalacji niejednokrotnie stanowi niezbędny składnik do przeprowadzenia reakcji zachodzących w pozostałych częściach instalacji - w tym również reakcji redukcji chemicznej (bez uzyskania tego produktu nie można byłoby przeprowadzić dalszych etapów produkcyjnych, w tym także reakcji redukcji chemicznej).

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż każdy z procesów i czynności przedstawionych w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku wpływa na pracę całej instalacji, w tym również na możliwość przeprowadzenia na jej poszczególnych odcinkach reakcji redukcji chemicznej. Tym samym energia elektryczna zużywana w urządzeniach służących do realizacji poszczególnych czynności i procesów wskazanych w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku służy przeprowadzanym reakcjom redukcji chemicznej, a zatem może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy - pod warunkiem, spełnienia warunków formalnych określonych w ustawie.

Dotyczy to również energii elektrycznej wykorzystywanej w urządzeniach:

i. służących do odprowadzenia lub zagospodarowania produktów ubocznych oraz odpadów z przeprowadzanych procesów produkcyjnych - np. pary wodnej, tlenku azotu oraz gazów resztkowych wytwarzanych w instalacji służącej do produkcji kwasu azotowego technicznego lub

ii. zapewniających odpowiednie chłodzenie poszczególnych elementów instalacji służącej do przeprowadzenia poszczególnych czynności realizowanych w ramach produkcji kwasu azotowego technicznego.

Podkreślenia wymaga także okoliczność, iż przeprowadzenie poszczególnych reakcji bez pracy wspomnianych urządzeń nie byłoby w ogóle możliwe lub mogłoby skutkować uszkodzeniem instalacji bądź naruszeniem przez Spółkę m.in. wymagań z zakresu ochrony zdrowia i bezpieczeństwa czy ochrony środowiska. Ze względu na powyższe obowiązki i ograniczenia oraz konieczność zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania należącego do Spółki zakładu odprowadzenie/zagospodarowanie substancji powstających w wyniku przeprowadzanych procesów produkcyjnych warunkuje możliwość prawidłowego przebiegu poszczególnych czynności i procesów - w tym reakcji redukcji chemicznej. Zatem te czynności, procesy i reakcje służą przeprowadzeniu reakcji redukcji chemicznej (są konieczne dla ich przeprowadzenia), a zużywana w tym celu energia elektryczna, zdaniem Wnioskodawcy, może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż energia elektryczna zużywana w urządzeniach wykorzystywanych do przeprowadzenia czynności i procesów realizowanych w ramach produkcji kwasu azotowego technicznego służy poszczególnym reakcjom redukcji chemicznej i warunkuje ich prawidłowy przebieg, a tym samym zużywana jest "do celów redukcji chemicznej" i zdaniem Wnioskodawcy może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (po spełnieniu dodatkowych warunków formalnych przewidzianych w ustawie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej przez urządzenia, które nie są ściśle i bezpośrednio wykorzystywane do celów redukcji chemicznej w ramach produkcji kwasu azotowego technicznego;

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) zwaną dalej "ustawą", wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną do celów redukcji chemicznej.

W myśl art. 30 ust. 7b ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

Z uwagi na brak definicji redukcji chemicznej w przepisach ustawy o podatku akcyzowym konieczne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym.

Redukcja (wg http://pl.wikipedia.org/wiki/Redukcja_ (chemia) oznacza "proces, w trakcie którego atom lub ich grupa przechodzi z wyższego na niższy stopień utlenienia. Każdej redukcji musi towarzyszyć utlenienie. (...) W praktyce, daną reakcję nazywamy reakcją redukcji (zwłaszcza w chemii organicznej), gdy struktura głównego substratu i głównego produktu różnią się tylko tym, że jedna grupa lub pojedynczy atom zmniejszył w jej wyniku swój stopień utlenienia, kosztem utlenienia, zwykle nieorganicznego, prostego związku zwanego w tym przypadku środkiem redukującym.

Jednocześnie utlenianie (https://pl.wikipedia.org/wiki/Utlenianie) to reakcja chemiczna, w której atom przechodzi z niższego stopnia utlenienia na wyższy (co jest równoważne z oddaniem elektronów). Nazwa ta ma charakter umowny, gdyż każdej reakcji utleniania musi towarzyszyć reakcja redukcji. Łącznie taki proces nazywa się reakcją redoks. W praktyce daną reakcję nazywa się utlenianiem, gdy wzrost stopnia utlenienia dotyczy związku lub pierwiastka chemicznego będącego głównym przedmiotem reakcji. Jako akceptor elektronów służyć może związek chemiczny (utleniacz) lub elektroda dodatnia (anoda).

Z kolei encyklopedia PWN (www.encyklopedia.pwn.pl) reakcja oksydacyjno-redukcyjna, reakcja utleniania-redukcji, reakcja redox, - reakcja, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki donora (czyli reduktora) do akceptora (czyli utleniacza). Wiele reakcji oksydacyjno-redukcyjnych zachodzi z jednoczesnym przeniesieniem atomów, najczęściej tlenu i wodoru. Wówczas utlenianie (oksydację) można traktować jako proces wzbogacający dane indywiduum chemiczne o atomy tlenu lub zubożający o atomy wodoru, proces odwrotny zaś jako redukcję. Reakcję oksydacyjno-redukcyjną można również definiować na podstawie pojęcia stopnia utlenienia (oznaczanego cyframi rzymskimi). W tym ujęciu reakcje oksydacyjno-redukcyjne to reakcje, w których dochodzi do zmiany stopnia utlenienia reagentów, a więc podwyższenie stopnia utlenienia jest utlenianiem, a jego obniżenie - redukcją.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że pod pojęciem redukcji chemicznej należy rozumieć reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza).

Wskazać w tym miejscu jednak należy, w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) - por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Ponadto zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Nie bez znaczenia zatem pozostaje co prawodawca przez dane słowa, użyte w przepisie prawa chce osiągnąć. Wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej zużywanej m.in w celach redukcji chemicznej, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej, wobec powyższego pod pojęciem redukcji chemicznej o której mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy należy rozumieć reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza), wyłącznie w ścisłym tego znaczeniu.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że reakcje chemiczne, w których dochodzi do przekazania jednej lub większej ilości elektronów na inną cząsteczkę (co wynika z opisu sprawy) stanowią reakcje redukcji chemicznej, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać należy za prawidłowe.

W kwestii natomiast możliwości zwolnienia z akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w urządzeniach wykorzystywanych do przeprowadzenia opisanych przez Wnioskodawcę czynności i procesów realizowanych w ramach produkcji kwasu azotowego technicznego (pod warunkiem spełnienia warunków formalnych określonych w ustawie), w pierwszej kolejności podkreślić należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowy a nie podmiotowym. Fakt, że przeprowadzenie przez Wnioskodawcę reakcji redukcji chemicznej wymaga pracy szeregu urządzeń zużywających energię elektryczną nie oznacza, że zwolnieniu z akcyzy podlegać może również zużycie energii elektrycznej przez urządzenia, które nie mają bezpośredniego i ścisłego związku z redukcją chemiczną.

Ustawodawca wprowadzając narzędzie wsparcia dla podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności przeprowadzają m.in. reakcje redukcji chemicznej, objął tym wsparciem wyłącznie pewien ściśle określony etap działalności produkcyjnej. Wykluczając tym samym możliwość stosowania zwolnienia dla całej prowadzonej przez podatnika działalności, która nie ma bezpośredniego i ścisłego związku z redukcją chemiczną.

Powyższy wąski zakres zwolnienia wynika wprost z literalnego brzmienia art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy. W przepisie tym ustawodawca użył sformułowania "wykorzystywaną do celów redukcji chemicznej". Zgodnie z potocznym znaczeniem słowo "cel" - w tym kontekście - oznacza "to, co ma czemuś służyć". Zatem przedmiotowe zwolnienie nie odnosi się do energii elektrycznej wykorzystanej w działalności produkcyjnej gdzie nie ma miejsca reakcja redukcji chemicznej, ani nawet nie w procesie (ciągu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających miedzy sobą w związku przyczynowym), w ramach którego zachodzą te reakcję, ale wyłącznie do energii która jest zużyta podczas czynności które są bezpośrednio związane z reakcją redukcji chemicznej. Należy wskazać również, że przyimek "do" wskazuje na taką interpretację, według której konieczne jest takie zastosowanie energii elektrycznej, którego celem jest bezpośrednio wywołanie redukcji chemicznej.

Jak wyjaśniono wyżej pod pojęciem redukcji chemicznej o której mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy należy rozumieć reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza). Jednocześnie ścisła interpretacja przepisów wprowadzająca przywileje podatkowe i cele dla jakich ustawodawca ustanowił takie przywileje wyklucza możliwość stosowania wykładni rozszerzającej. Wobec czego zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy podlegać może wyłącznie energia elektryczna służąca bezpośrednio wywołaniu redukcji chemicznej, po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy.

Natomiast zwolnieniu z akcyzy nie będzie podlegać zużycie energii elektrycznej przez urządzenia, które w ścisłym tego znaczeniu nie są wykorzystywane do celów redukcji chemicznej oraz których zadaniem jest wypełnianie przez Wnioskodawcę wymagań z zakresu ochrony życia, zdrowia ludzi i ochrony środowiska. Jeśli zatem zużycie energii elektrycznej przez odpowiednie urządzenia, nie służy ściśle i bezpośrednio wywołaniu redukcji chemicznej, wówczas zużycia takiego nie można kwalifikować jak zużycia podlegającego zwolnieniu w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy. Konieczność wypełnienia przez Wnioskodawcę innych obowiązków wynikających z odrębnych przepisów nie może stanowić przesłanki aby obowiązki te kwalifikować jak elementy uprawniające do zwolnienia z akcyzy.

Wnioskodawca w nieuprawniony sposób rozszerza zakres zwolnienia o elementy, które nie mają bezpośredniego wpływu na przebieg redukcji chemicznej. Ustawodawca pomimo braku definicji redukcji chemicznej ograniczył możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy w stosunku do energii elektrycznej wykorzystywanej wyłącznie do celów redukcji chemicznej. Zatem energia elektryczna, która podlegać może zwolnieniu to wyłącznie energia która zostaje zużyta ściśle i bezpośrednio do celów redukcji chemicznej. Tym samym pod pojęciem wykorzystania energii elektrycznej do celów redukcji chemicznej o którym mowa w ustawie, należy rozumieć wyłącznie takie wykorzystanie energii elektrycznej, którego celem jest bezpośrednio wywołanie redukcji chemicznej w trakcie której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza).

Zatem nie obejmuje czynności i procesów poprzedzających, zachodzących w trakcie (ale bezpośrednio nie uczestniczących w redukcji chemicznej) jak i czynności i procesów mających miejsce po dokonaniu się już reakcji redukcji chemicznej, a także czynności i procesów pomocniczych realizowanych w ramach produkcji kwasu azotowego technicznego.

Wobec powyższego zużywana przez Wnioskodawcę energia elektryczna może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy wyłącznie w ścisłe określonym zakresie - wyłącznie do celów redukcji chemicznej tj. procesie technologicznym, stanowiącym jeden z etapów procesów produkcyjnych kwasu azotowego technicznego w trakcie którego dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza).

Idąc tokiem rozumowania Wnioskodawcy, każdą czynność którą w swoich zakładach produkcyjnych Spółka wykonuje, można byłoby zaliczyć jako związaną pośrednio z redukcją chemiczną, czego skutkiem byłoby objęcie jej zwolnieniem od akcyzy i niczym nieuzasadnione naruszenie równego traktowania podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą.

Zważywszy, że tut. Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w pełnym zakresie dotyczącym pytania drugiego, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy je za:

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej przez urządzenia, które nie są ściśle i bezpośrednio wykorzystywane do celów redukcji chemicznej w ramach produkcji kwasu azotowego technicznego;

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zastrzega się, iż interpretacja indywidualna została wydana w oparciu opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, częścią którego jest przyjęcie przez Organ czynność w trakcie których (zgodnie z opisem sprawy) dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza). Prawidłowość opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie była zatem przedmiotem weryfikacji i oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy dokonanej w tej interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

* stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.