IBPP4/4513-182/16-1/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 16 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie rozliczenia podatku akcyzowego w związku z obrotem wyrobami akcyzowymi klasyfikowanymi do kodu CN 2710 19 45 - 2710 19 49 - jest:

* nieprawidłowe - w zakresie objęcia zerową stawką akcyzy wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 19 45 - 2710 19 49 wyprowadzanych ze składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (pytania 3 i 4);

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 17 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie rozliczenia podatku akcyzowego w związku z obrotem wyrobami akcyzowymi klasyfikowanymi do kodu CN 2710 19 45 - 2710 19 49.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(...) (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje nabyć wyrobów akcyzowych klasyfikowanych przez producenta m.in. do następujących kodów CN: od 2710 19 45 do 2710 19 49 (dalej: wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej).

Przeznaczeniem nabywanych wyrobów jest cel technologiczny, w szczególności do takich procesów jak honowanie, obróbka tokarska metali i szkła oraz szlifowanie narzędzi. Wyroby nie są przeznaczone i wykorzystywane do celów napędowych oraz opałowych ani jako dodatki i domieszki do paliw opałowych bądź napędowych. Ze względu na opisane powyżej przeznaczenie przedmiotowe wyroby nie są znaczone ani barwione.

Znaczna większość wyrobów akcyzowych nabywana przez Spółkę jest zużywana w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności na szeroko pojęte cele inne niż napędowe i opałowe.

Natomiast część nabywanych wyrobów akcyzowych jest przez Spółkę odsprzedawana klientom na cele inne niż opałowe lub napędowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych bądź silnikowych.

Spółka dokonuje nabyć wyrobów akcyzowych od dostawców z innych krajów UE (głównie od podmiotów z grupy (...)) i w związku z ich przemieszczeniem na terytorium kraju nawiązała współpracę z podmiotem prowadzącym usługowy skład podatkowy (dalej: Kontrahent). Kontrahent ten jest zaangażowany w przemieszczenia wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej będących własnością Spółki z innych krajów UE na terytorium kraju, tj. wskazane wyroby akcyzowe nabywane przez Spółkę są przemieszczane z innych krajów UE do składu podatkowego Kontrahenta, a następnie wyprowadzane z tego składu podatkowego do klientów Spółki na cele inne niż szeroko pojęte cele napędowe i opałowe.

Konsekwencje akcyzowe nabyć wyrobów akcyzowych w celu ich zużycia przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy są przedmiotem odrębnego zapytania Spółki.

Natomiast niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie konsekwencji akcyzowych schematów, w ramach których Spółka dokonuje nabyć wyrobów akcyzowych w celu ich dalszej odsprzedaży.

Schemat nabycia przez Spółkę wyrobów akcyzowych i ich dalszej odsprzedaży można podzielić na wskazane poniżej etapy:

Etap 1

Spółka dokonuje nabyć wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej z innych państw członkowskich UE (głównie od podmiotów z grupy (...)), które są przemieszczane bezpośrednio od dostawców z innych krajów UE do usługowego składu podatkowego prowadzonego przez Kontrahenta Spółki.

Etap 2

Wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej przemieszczone do składu podatkowego Kontrahenta mogą być magazynowane przez jakiś czas w składzie podatkowym tego Kontrahenta, niemniej pozostają przez cały czas własnością Spółki.

Etap 3a

W etapie tym, Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej na rzecz klientów nabywających wyroby akcyzowe w celu ich zużycia w ramach prowadzonej działalności na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej, będące własnością Spółki są przemieszczane bezpośrednio ze składu podatkowego Kontrahenta do klientów Spółki na podstawie dokumentu dostawy.

W etapie tym, Spółka uczestniczy w obrocie wyrobami w znaczeniu prawnym. Spółka, jako właściciel wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej dokonuje sprzedaży tych wyrobów (tekst jedn.: przenosi ich własność na klientów) i wystawia fakturę VAT dokumentującą wskazaną sprzedaż. Natomiast faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej przy zastosowaniu zerowej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie odbywa się ze składu podatkowego Kontrahenta bezpośrednio do klienta Spółki, który zużyje wyroby na szeroko pojęte cele inne niż napędowe i opałowe.

Etap 3b

W etapie tym, Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej do klientów, którzy nabywają te wyroby w celu ich dalszej odsprzedaży (dalej: dystrybutorzy).

W etapie tym, Spółka uczestniczy w obrocie wyrobami w znaczeniu prawnym. Spółka, jako właściciel wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej dokonuje sprzedaży tych wyrobów (tekst jedn.: przenosi ich własność na dystrybutorów) i wystawia fakturę VAT dokumentującą wskazaną sprzedaż. Niemniej faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej przy zastosowaniu zerowej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie odbywa się ze składu podatkowego Kontrahenta bezpośrednio do klientów dystrybutorów (tekst jedn.: ostatecznych konsumentów), którzy zużyją wyroby w ramach prowadzonej działalności na szeroko pojęte cele inne niż napędowe i opałowe.

Etap 3c

W etapie tym, Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej do dystrybutorów, posiadających status podmiotów prowadzących skład podatkowy.

W etapie tym, Spółka uczestniczy w obrocie wyrobami w znaczeniu prawnym. Spółka, jako właściciel wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej dokonuje sprzedaży tych wyrobów (tekst jedn.: przenosi ich własność na dystrybutorów) i wystawia fakturę VAT dokumentującą wskazaną sprzedaż. Niemniej faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej odbywa się ze składu podatkowego Kontrahenta do składu podatkowego dystrybutora w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka nadmienia, iż na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r. na jej rzecz zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dwie pozytywne interpretacje indywidualne nr IBPP3/443-303/11/DG oraz nr IBPP4/443-54/13/LG, które potwierdzały, iż wyroby o kodach CN opisanych w stanie faktycznym są opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie. Niemniej, w związku z nowelizacją przepisów akcyzowych od 1 stycznia 2016 r. Spółka ponownie występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji, aby potwierdzić konsekwencje akcyzowe na gruncie obecnie obowiązujących regulacji.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1. Jakie obowiązki wynikające z obowiązujących regulacji akcyzowych ciążą na Spółce w etapie 1 opisanym w stanie faktycznym?

2. Jakie obowiązki wynikające z obowiązujących regulacji akcyzowych ciążą na Spółce w etapie 2 opisanym w stanie faktycznym?

3. Czy wyroby akcyzowe odsprzedawane przez Spółkę w etapie 3a są objęte zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz jakie obowiązki wynikające z obowiązujących regulacji akcyzowych ciążą na Spółce w tym etapie?

4. Czy wyroby akcyzowe odsprzedawane przez Spółkę na zasadach opisanych w etapie 3b są objęte zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz jakie obowiązki wynikające z obowiązujących regulacji akcyzowych ciążą na Spółce w opisanym etapie?

5. Jakie obowiązki wynikające z obowiązujących regulacji akcyzowych ciążą na Spółce w etapie 3c opisanym w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, w etapie 1 na Spółce będącej właścicielem wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej, przemieszczanych z UE do składu podatkowego Kontrahenta, nie ciążą żadne obowiązki wynikające z regulacji akcyzowych, w szczególności w ramach tego etapu Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia/zapłaty akcyzy.

Wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej są przemieszczane z UE do składu podatkowego Kontrahenta w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Podmiotem odpowiedzialnym za spełnienie warunków do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest, w ocenie Spółki, Kontrahent będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 2

W ocenie Spółki, w etapie 2, na Spółce będącej właścicielem wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej, magazynowanych w składzie podatkowym jej Kontrahenta, nie ciążą żadne obowiązki wynikające z regulacji akcyzowych, w szczególności w ramach tego etapu Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia/zapłaty akcyzy. Wyroby akcyzowe są bowiem magazynowane w składzie podatkowym Kontrahenta w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i to Kontrahent Spółki jako podmiot prowadzący skład podatkowy jest odpowiedzialny za spełnienie warunków do zastosowania tej procedury.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 3

W ocenie Spółki, w etapie 3a, w ramach którego wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej, są sprzedawane przez Spółkę do klientów, którzy dokonują zużycia nabywanych wyrobów w ramach działalności na cele inne niż szeroko pojęte cele napędowe i opałowe, wyroby te są objęte zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie. W opisanym schemacie wyroby są przemieszczane na dokumencie dostawy ze składu podatkowego Kontrahenta bezpośrednio do klientów Spółki, którzy dokonują zużycia na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Natomiast Spółka uczestniczy w tej transakcji w znaczeniu prawnym, tj. przenosi własność wyrobów akcyzowych na swoich klientów i wystawia fakturę VAT. W konsekwencji, na Spółce nie ciążą żadne warunki wynikające z regulacji akcyzowych, natomiast podmiotem odpowiedzialnym za dochowanie warunków do zerowej stawki akcyzy jest Kontrahent Spółki wysyłający wyroby akcyzowe ze swojego składu podatkowego na dokumencie dostawy oraz klient Spółki dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych z przeznaczeniem na zużycie w ramach działalności na cele inne niż szeroko pojęte cele napędowe czy opałowe.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 4

W ocenie Spółki, w etapie 3b, w ramach którego wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej są przez Spółkę odsprzedawane dystrybutorom dokonującym ich dalszej odsprzedaży na cele inne niż napędowe i opałowe na Spółce nie ciążą żadne obowiązki wynikające z regulacji akcyzowych, w szczególności Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia/zapłaty akcyzy. Do wyrobów akcyzowych będących przedmiotem sprzedaży przez Spółkę znajduje zastosowanie zerowa stawka akcyzy, gdyż wyroby są przemieszczane na dokumencie dostawy ze składu podatkowego Kontrahenta bezpośrednio do podmiotów, które zużyją wskazane wyroby w ramach prowadzonej działalności na cele inne niż szeroko pojęte cele napędowe i opałowe (tekst jedn.: nie do dystrybutorów a do klientów dystrybutorów, będących ostatecznymi konsumentami). Kontrahent Spółki na dokumencie dostawy dołączanym do przemieszczanych wyrobów akcyzowych wskazuje ostatecznego nabywcę wyrobów, który zużyje wyroby w ramach prowadzonej działalności na cele inne niż szeroko pojęte cele napędowe i opałowe. Za spełnienie warunków do zastosowania zerowej stawki akcyzy jest odpowiedzialny Kontrahent Spółki, będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy oraz ostateczny konsument (tekst jedn.: klient dystrybutora), który odbiera wyroby w celu ich zużycia w ramach działalności na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 5

W ocenie Spółki, w etapie 3c, w ramach którego wyroby akcyzowe są sprzedawane przez Spółkę dystrybutorom posiadającym status składu podatkowego, na Spółce nie ciążą żadne obowiązki wynikające z regulacji akcyzowych, w szczególności Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia/zapłaty akcyzy. Wyroby akcyzowe będące przedmiotem sprzedaży przez Spółkę są wysyłane ze składu podatkowego Kontrahenta do dystrybutora posiadającego status składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Za spełnienie warunków do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy są odpowiedzialni zarówno Kontrahent Spółki, jak również dystrybutor, jako podmioty prowadzące składy podatkowe, pomiędzy którymi dochodzi do przemieszczenia wyrobów akcyzowych.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

W ocenie Spółki, w etapie tym, na Spółce, będącej właścicielem wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej, nie będą ciążyły żadne obowiązki związane z rozliczaniem akcyzy w przypadku, gdy wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej, będą przemieszczane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów do składu podatkowego Kontrahenta w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (dalej: WNT) z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

W przypadku WNT, polegającego na przemieszczeniu wyrobów do składu podatkowego, zastosowanie będzie miała procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy akcyzowej pod pojęciem "procedury zawieszenia poboru akcyzy" należy rozumieć procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach tej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Na podstawie art. 40 ust. 5 ustawy akcyzowej, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów określonych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Z regulacji akcyzowych wynika, iż możliwość przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest uzależniona od spełnienia określonych warunków (wskazanych w art. 41 ustawy akcyzowej).

W przypadku, gdy przemieszczenie wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo dokonywane jest do składu podatkowego, podmiotem odpowiedzialnym za dochowanie warunków uprawniających do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest podmiot prowadzący skład podatkowy (również w sytuacji, gdy przemieszczane wyroby nie są własnością tego podmiotu).

W rezultacie, na gruncie ustawy akcyzowej, to Kontrahent prowadzący skład, a nie Spółka jako właściciel wyrobów akcyzowych, będzie odpowiedzialny za dochowanie warunków do objęcia przemieszczanych w ramach WNT do jego składu wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W szczególności, w opisanym przypadku, przepisy akcyzowe nie nakładają na właściciela przemieszczanych wyrobów żadnych obowiązków akcyzowych związanych z dokumentowaniem tego przemieszczenia do składu podatkowego.

W przypadku, gdy Kontrahent prowadzący skład nie dochowa warunków do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej z UE do składu podatkowego, będzie on podmiotem odpowiedzialnym do rozliczenia podatku akcyzowego w tym zakresie. Natomiast na Spółce nie będą ciążyły formalności związane z rozliczeniem podatku akcyzowego w związku z naruszeniem/niedochowaniem warunków uprawniających do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych w ramach WNT do składu podatkowego Kontrahenta.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w etapie tym, na Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki związane z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych do składu podatkowego Kontrahenta, wynikające z regulacji akcyzowych.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanym etapie, na Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki związane z rozliczaniem akcyzy.

Jak zostało wskazane wyżej w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania nr 1, zgodnie z art. 40 ust. 5 ustawy akcyzowej, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, są w składzie podatkowym.

W rezultacie, w przypadku, gdy wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy, będą przemieszczone w ramach WNT do składu podatkowego Kontrahenta prowadzącego ten skład, dopóki będą znajdowały się na terenie składu, będą objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Wszelkie obowiązki wynikające z przepisów akcyzowych związane z magazynowaniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terenie składu podatkowego ciążą na podmiocie prowadzącym skład podatkowy. W rezultacie, to Kontrahent Spółki będzie podmiotem odpowiedzialnym do rozliczenia akcyzy, w przypadku, gdy dojdzie do naruszenia warunków do stosowania procedury, bądź zużycia wyrobów w składzie podatkowym.

Reasumując, w ocenie Spółki, w opisanym etapie, na Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki wynikające z przepisów akcyzowych związane ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na terenie składu podatkowego prowadzonego przez Kontrahenta i Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy, w przypadku gdy na terenie składu podatkowego Kontrahenta dojdzie do zakończenia tej procedury.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3

W ocenie Spółki, wyroby akcyzowe sprzedawane przez Spółkę w ramach tego etapu są objęte zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie, natomiast na Spółce nie ciążą żadne obowiązki na gruncie regulacji akcyzowych do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Stawki podatku akcyzowego dla wyrobów energetycznych zostały określone w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym stawka podatku akcyzowego dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczegółowymi wynosi 232,00 zł/1000 litrów.

Należy zwrócić uwagę, że jak Spółka przedstawiła w stanie faktycznym przedmiotowe wyroby nie są przeznaczone do wykorzystania do celów opałowych, a związku z tym nie podlegają również na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, znakowaniu i barwieniu. Oznacza to, że nie są to oleje napędowe, dla których stawka podatku akcyzowego została przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Podkreślenia wymaga również, że dla przedmiotowych wyrobów nie została określona stawka podatku akcyzowego w żadnym z przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 - 13 ustawy akcyzowej. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1 - 13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki i domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł przy spełnieniu dodatkowych warunków, o których mowa w tym przepisie.

Należy zauważyć, iż w schemacie tym, wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej są wyprowadzane ze składu podatkowego Kontrahenta poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do klientów Spółki, dokonujących zużycia przedmiotowych wyrobów w ramach prowadzonej działalności na cele inne niż szeroko pojęte cele napędowe i opałowe.

Od 1 stycznia 2016 r. w odniesieniu do wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, Ustawodawca wprowadził dodatkowe warunki do zastosowania zerowej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatku lub domieszki do paliw silnikowych wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są m.in. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Należy wskazać, iż powyższy warunek odnosi się do czynności polegającej na fizycznym przemieszczeniu wyrobów na terytorium kraju, abstrahując od tego, kto powinien być właścicielem tych wyrobów w trakcie ich przemieszczania.

Należy wskazać, iż w opisanym etapie wyroby akcyzowe sprzedawane przez Spółkę są przemieszczane ze składu podatkowego Kontrahenta bezpośrednio do klientów Spółki, posiadających status zużywających podmiotów gospodarczych. Przemieszczenie to odbywa się na dokumencie dostawy, wystawianym przez Kontrahenta prowadzącego skład podatkowy, a klienci Spółki posiadający status zużywających podmiotów gospodarczych są wskazywani na dokumencie dostawy jako odbiorcy wyrobów. W konsekwencji, obieg dokumentów dostawy ma miejsce pomiędzy Kontrahentem Spółki, a klientami Spółki, dokonującymi nabycia wyrobów na cele zużycia własnego.

Mając to na uwadze, w ocenie Spółki w opisanym etapie są spełnione warunki do zastosowania zerowej stawki akcyzy do wyrobów akcyzowych sprzedawanych przez Spółkę, w sytuacji w której wyroby te są przemieszczane na dokumencie dostawy bezpośrednio ze składu podatkowego Kontrahenta do klientów Spółki posiadających status zużywających podmiotów gospodarczych.

Należy zauważyć, iż Spółka uczestniczy w transakcji opisanej w tym etapie w znaczeniu prawnym, tj. Spółka, jako właściciel wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej dokonuje sprzedaży tych wyrobów (tekst jedn.: przenosi ich własność na klientów) i wystawia fakturę VAT dokumentującą wskazaną sprzedaż. Natomiast faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej przy zastosowaniu zerowej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie odbywa się ze składu podatkowego Kontrahenta bezpośrednio do klienta Spółki, który zużyje wyroby na szeroko pojęte cele inne niż napędowe i opałowe.

W konsekwencji, wyroby te mogą być objęte zerową stawką akcyzy, a Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty akcyzy. W szczególności, w ocenie Spółki w opisanym etapie nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sytuacji są spełnione warunki do zastosowania zerowej stawki akcyzy, o których mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy akcyzowej, gdyż fizyczne przemieszczenie wyrobów ma miejsce pomiędzy składem podatkowym a zużywającym podmiotem gospodarczym. Na gruncie regulacji akcyzowych, podmiotami odpowiedzialnymi za dochowanie warunków do zerowej stawki akcyzy w związku z przemieszczeniem tych wyrobów są: Kontrahent Spółki jako podmiot prowadzący skład oraz klient dokonujący nabycia wyrobów na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Natomiast Spółka, która uczestniczy w sprzedaży wyrobów w znaczeniu prawnym, natomiast nie uczestniczy w faktycznym przemieszczeniu tych wyrobów, nie jest zobowiązana na gruncie regulacji akcyzowych do spełnienia warunków do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Spółki, w opisanym etapie, w którym Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej do dystrybutora, a następnie dystrybutor odsprzedaje te wyroby swojemu klientowi, będącemu ostatecznym nabywcą, który zużyje wyroby w ramach działalności na cele inne niż szeroko pojęte cele napędowe i opałowe, wskazane wyroby są objęte zerową stawką akcyzy, a na Spółce nie ciążą żadne obowiązki na gruncie regulacji akcyzowych związane z rozliczaniem akcyzy. Należy bowiem zauważyć, iż w przedmiotowym przypadku są spełnione warunki do zastosowania zerowej stawki akcyzy, o których mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy akcyzowej, tj.

* wyroby te nie zostały wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej;

* wyroby są przeznaczone na cele inne niż: napędowe, jako dodatki lub domieszki do paliw napędowych, opałowe bądź jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych;

* wyroby są wysyłane na dokumencie dostawy ze składu podatkowego Kontrahenta bezpośrednio do ostatecznych nabywców, tj. podmiotów posiadających status zużywających podmiotów gospodarczych.

Obieg dokumentów dostawy odbywa się pomiędzy Kontrahentem prowadzącym skład podatkowy, z którego przemieszczane są wyroby akcyzowe przy zastosowaniu zerowej stawki akcyzy, a ostatecznym nabywcą dokonującym nabycia tych wyrobów na potrzeby zużycia w ramach działalności na cele inne niż szeroko pojęte cele napędowe czy opałowe.

Natomiast, Spółka i dystrybutor uczestniczą w sprzedaży tych wyrobów jedynie w znaczeniu prawnym, tj. Spółka przenosi własność wyrobów na dystrybutora, a dystrybutor na ostatecznego nabywcę, który będzie zużywać wyrób akcyzowy na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Niemniej, ani Spółka, ani dystrybutor nie uczestniczą w fizycznym przemieszczeniu wyrobów akcyzowych, gdyż przemieszczenie to odbywa się ze składu podatkowego Kontrahenta bezpośrednio do ostatecznego nabywcy.

W konsekwencji, w opisanym etapie nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Jak Spółka bowiem wskazała, w opisanym etapie, przemieszczenie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem sprzedaży ma miejsce ze składu podatkowego prowadzonego przez Kontrahenta do ostatecznego nabywcy, posiadającego status zużywającego podmiotu gospodarczego, tym samym jest spełniony warunek do zastosowania zerowej stawki akcyzy, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanym etapie na Spółce nie ciążą żadne obowiązki wynikające z regulacji akcyzowych do zastosowania do przemieszczanych wyrobów akcyzowych zerowej stawki akcyzy.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 5

Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym etapie na Spółce nie ciążą żadne obowiązki związane z rozliczeniem podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe są sprzedawane przez Spółkę do dystrybutora prowadzącego skład podatkowy, niemniej faktyczne przemieszczenie wyrobów ma miejsce pomiędzy składem podatkowym Kontrahenta Spółki, z którego wyroby są wysyłane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a składem podatkowym dystrybutora, do którego wyroby są wprowadzane.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy akcyzowej procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy akcyzowej i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Z kolei na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy akcyzowej procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie m.in. jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju.

Na gruncie podatku akcyzowego dla możliwości zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy kluczowe znaczenie ma faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej tj. w przedmiotowym przypadku przemieszczenie ze składu podatkowego Kontrahenta do składu podatkowego dystrybutora prowadzącego skład podatkowy. Natomiast kwestia, kto jest właścicielem przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych pozostaje w tym przypadku bez znaczenia.

Zdaniem Spółki w takim przypadku wszelkie obowiązki związane z prawidłowym przemieszczeniem przedmiotowych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy spoczywają na Kontrahencie Spółki oraz dystrybutorze prowadzącym skład podatkowy.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, iż w przypadku naruszenia jakichkolwiek warunków umożliwiających przemieszczenie tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez ww. podmioty na Spółce nie ciążą żadne obowiązki na gruncie regulacji akcyzowych, w szczególności Spółka nie będzie odpowiedzialna za rozliczenia akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie objęcia zerową stawką akcyzy wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 19 45 - 2710 19 49 wyprowadzanych ze składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (pytania 3 i 4);

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) zwaną dalej "ustawą", wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 ww. załącznika pod symbolem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Jednocześnie wyroby od kodu CN ex 2710 11 do ex 2710 19 69 zostały wymienione w poz. 20 załącznika nr 2 ustawy stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Zgodnie z definicją wynikającą z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy jest to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający.

Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem (art. 40 ust. 5 ustawy).

Mając powyższe na uwadze można odnieść się do zagadnień poruszonych przez Wnioskodawcę w poszczególnych etapach schematu nabycia przez Wnioskodawcę wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 19 45 - 2710 19 49 i ich dalszej odsprzedaży.

Etap 1.

Jak wynika z wniosku (Etap 1) Spółka dokonuje nabyć wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej z innych państw członkowskich UE (głównie od podmiotów z grupy (...)), które są przemieszczane bezpośrednio od dostawców z innych krajów UE do usługowego składu podatkowego prowadzonego przez Kontrahenta Spółki.

W związku z tym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył ciężar rozliczenia przedmiotowego nabycia w zakresie podatku akcyzowego. Obowiązki w związku z wprowadzeniem przedmiotowych wyrobów do składu podatkowego - co na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą - spoczywają na podmiocie prowadzącym skład podatkowy i to on jest zobowiązany do zachowania warunków uzależniających stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W świetle powyższego należy zauważyć, że stosownie do przytoczonych przepisów wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów o kodach CN 2710 19 45 - 2710 19 49, które są przemieszczane do składu podatkowego Kontrahenta, w którym zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie stanowi u Wnioskodawcy przedmiotu opodatkowania jak też nie rodzi zobowiązania podatkowego u Wnioskodawcy.

Dlatego też na Wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki wynikające z regulacji akcyzowych, związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 19 45 - 2710 19 49 w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia do składu podatkowego Kontrahenta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe.

Etap 2.

Następnym etapem jest etap magazynowania wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 19 45 - 2710 19 49 przemieszczonych do składu podatkowego Kontrahenta. Wyroby akcyzowe mogą być magazynowane przez jakiś czas w składzie podatkowym Kontrahenta, niemniej pozostają przez cały czas własnością Wnioskodawcy.

Jak wskazano wyżej (art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy) w sytuacji gdy wyroby akcyzowe są przechowywane w składzie podatkowym, objęte są procedurą zawieszenia poboru podatku, a procedura ta stosowana jest w tym przypadku przez prowadzącego skład podatkowy. Natomiast kwestie własności magazynowanego towaru nie mają znaczenia. Tym samym przedmiotowe magazynowanie nie rodzi zobowiązania podatkowego u Wnioskodawcy. Również naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przez prowadzącego skład podatkowy nie będzie skutkowało obciążeniem Wnioskodawcy obowiązkami wynikającymi z przepisów podatku akcyzowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należy uznać za prawidłowe.

Etap 3a.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, w etapie tym, Spółka uczestniczy w obrocie wyrobami w znaczeniu prawnym. Spółka, jako właściciel wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej dokonuje sprzedaży tych wyrobów (tekst jedn.: przenosi ich własność na klientów) i wystawia fakturę VAT dokumentującą wskazaną sprzedaż. Natomiast faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej przy zastosowaniu zerowej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie odbywa się ze składu podatkowego Kontrahenta bezpośrednio do klienta Spółki, który zużyje wyroby na szeroko pojęte cele inne niż napędowe i opałowe. Wnioskodawca wskazuje również, że wyroby o kodzie CN 2710 19 45 - 2710 19 49 nie są znaczone i barwione.

W myśl art. 86 ust. 2 i 3 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa wyżej.

Stawki podatku akcyzowego w myśl art. 89 ust. 1 ustawy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

Stosownie do art. 89 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w latach 2015-2019 stawka akcyzy, o której mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25,00 zł/1000 litrów, 25,00 zł/1000 kilogramów albo o 0,50 zł/1 gigadżul (GJ).

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 89 ust. 1b ustawy Minister Finansów 4 grudnia 2015 r. wydał obwieszczenie w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016 (M. P. z 2015 r. poz. 1253).

Zgodnie z ww. obwieszczeniem stawki akcyzy na paliwa silnikowe wynoszą dla:

Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają:

* oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny;

* oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - przeznaczone na cele opałowe;

* oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - wykorzystywane do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich.

Obowiązkowi barwienia nie podlegają wyroby energetyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 3, wykorzystywane do celów żeglugi przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej - art. 90 ust. 1a ustawy.

Obowiązek znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1, ciąży na podmiotach prowadzących składy podatkowe, importerach, podmiotach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego i przedstawicielach podatkowych - art. 90 ust. 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wyroby akcyzowe - oleje napędowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 45 - 2710 19 49, które z chwilą wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedura zawieszenia poboru akcyzy - przeznaczenia do konsumpcji nie będą oznaczone ani zabarwione zgodnie z przepisami szczególnymi stanowią w myśl art. 86 ust. 2 ustawy paliwa silnikowe dla których zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 89 ust. 1a ustawy stawka akcyzy wynosi 1797,00 zł/1000 litrów.

Analizując przepis art. 86 ust. 2 ustawy wskazać należy, że sformułowanie przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu. Oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą. Tym samym oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 45 - 2710 19 49, które już same w sobie mają cechę wyrobu przeznaczonego do napędu silników, są w rozumieniu ustawy paliwami silnikowymi. Ustawodawca co prawda przewidział możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy, jednakże jej zastosowanie związane jest z zabarwieniem i oznaczeniem oleju napędowego oraz złożeniem stosownego oświadczenia o którym mowa w art. 89 ust. 5 ustawy, co w analizowanej sprawie nie ma miejsca.

Ustawodawca natomiast nie przewiduje możliwości zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego dla wyrobów o kodzie CN 2710 19 45 - 2710 19 49 z uwagi na fakt, że przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz.UE.L 2003 Nr 283, str. 51 wydanie specjalne Dz. Urz.UE.WS rozdział 9 tom 1, str. 405) nakłada na Polskę minimalne poziomy opodatkowania, które zgodnie z załącznikami do dyrektywy dla oleju gazowego o kodach CN 2710 19 41 do 2710 19 49 wynosi 330 lub 21 euro za 1000 I w zależności od tego czy olej ten będzie paliwem silnikowym czy opałowym (po zastosowaniu znakowania i barwienia). Tym samym dyrektywa nie przewiduje możliwość zastosowania dla ww. wyrobów energetycznych stawki zerowej.

Zauważyć należy, że zmiana przeznaczenia olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 45 - 2710 19 49, które same w sobie są paliwami silnikowymi nie wymagają zmiany ich właściwości fizykochemicznych, co znacząco zwiększa ryzyko nadużyć związanych z wykorzystaniem ich do celów napędowych z pominięciem uiszczenia podatku akcyzowego w należnej wysokości.

Zaznaczyć również należy, że dla podatku akcyzowego zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja danego wyrobu wg Nomenklatury scalonej. Ustalenie odpowiedniego kodu CN wyrobu akcyzowego ma charakter obiektywny tj. jeżeli wyrób ma cechy właściwe dla określonego kodu CN, to nie może być on objęty innym kodem np. ze względu na decyzje producenta. Klasyfikacja wyrobu akcyzowego nie zależy bowiem od oświadczenia podmiotu ale od rzeczywistego składu, właściwości fizykochemicznych czy też procesu produkcji danego wyrobu. Tym samym to obiektywne cechy danego wyrobu wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie i możliwość wykorzystania. Klasyfikacja wyrobu do kodu CN ma zasadnicze znaczenie na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ ten - jako podatek selektywny - obciąża tylko niektóre rodzaje dóbr.

Wskazać w tym miejscu należy, że nie tylko ustawa o podatku akcyzowym definiuje pojęcie paliw silnikowych. Zgodnie z art. 37h ust. 1, 2 i 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 641 z późn. zm.), zwaną dalej "ustawą o autostradach", wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Paliwami silnikowymi, o których mowa w ust. 1, są:

Ww. przepisy wprowadzają opłatę paliwową od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, przy czym "wprowadzenie na rynek" jest tożsame z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe.

Zgodnie z art. 37j ust. 1 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

Stosownie do art. 37I ust. 1 ustawy o autostradach podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Przepis art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach wyraźnie definiuje, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu: "czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa oraz gaz". Oznacza to, że przeznaczenie, zadeklarowanie przez podatnika zamiaru ich wykorzystania do określonych celów lub też rzeczywiste zużycie użycie paliw nie ma żadnego znaczenia. Oznacza to, że przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej nie jest faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych oraz gazu do napędu silników spalinowych. Przesłanką tą jest "czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Tym samym mechanizm funkcjonowania opłaty paliwowej nie uwzględnia w ogóle faktycznego wykorzystania paliw objętych opłatą na terytorium kraju. Istotne jest natomiast aby wyrób wprowadzany na rynek był paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy o autostradach.

Potwierdzeniem powyższego jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11, który stwierdził: "(...) że przedmiotem opłaty paliwowej są "paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów (...) pojęcie "paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów" (...) zostało zdefiniowane (...) przez wskazanie typów paliw, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej, niezależnie od tego, czy w rzeczywistości spełniają cechę paliw "wykorzystywanych do napędu pojazdów".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że paliwami silnikowymi są nie tylko paliwa wymienione w ustawie ale również te " (...) które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów (...). Racjonalny ustawodawca mając więc na względzie skuteczność egzekwowania opłaty paliwowej objął jej zakresem wszystkie oleje napędowe, które już niejako z samej nazwy służą napędzaniu silników spalinowych i tym samym mogą lub mogłyby nadawać się do silników pojazdów drogowych."

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyła kierunek orzecznictwa sadów administracyjnych w tym kierunku, co potwierdził prawomocnym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2425/13 w sprawie dotyczącej opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy i objęcia opłatą paliwową próbek wyrobów akcyzowych przeznaczonych do badań laboratoryjny z pominięciem ich wykorzystania do celów napędowych.

Zarówno NSA i WSA w Warszawie wskazały, że paliwami silnikowymi są paliwa, które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, które mogą być w tym celu wykorzystane ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Czyli ustawodawca nie uzależnia opłaty od rzeczywistego przeznaczenia paliw.

Definicja paliwa silnikowego zawarta w ustawie o podatku akcyzowym w art. 86 ust. 2 jest tożsama z definicją zawartą w art. 37h ust. 1 pkt 5 ustawy o autostradach, wobec czego powyższe argumenty wg których paliwem silnikowym jest każdy wyrób mający cechy paliwa, który może być przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych ma bezpośrednio przełożenie na grunt ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazać w tym miejscu należy również na prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 576/12, który także odwołuje się do uchwały NSA I GPS 2/11. Sąd rozpatrując sprawę dotyczącą m.in. opodatkowania akcyzą i odjęcia opłatą paliwową oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 00 niespełniającego wymagań jakościowych, nieprzeznaczonego do szeroko pojętych celów napędowych lub opałowych nie miał wątpliwości, że wyrób ten podlega opodatkowaniu akcyzą i należną od niego również opłatą paliwową.

W ocenie sądu sama klasyfikacja przesądziła o opodatkowaniu akcyzą a deklarowane przeznaczenia nie miało żadnego wpływu na opodatkowanie zerową stawką.

Analizując orzeczenie WSA wskazać również należy, że wyroby wymienione w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy są wyrobami energetycznymi bez względu na przeznaczenie. Zatem to immanentne cechy danego wyrobu akcyzowego - jego klasyfikacja, a nie deklarowane przeznaczenie ma zasadnicze znaczenie.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 45 - 2710 19 49, które z chwilą wyprowadzenia ze składu podatkowego - przeznaczenia do konsumpcji nie będą oznaczone ani zabarwione zgodnie z przepisami szczególnymi nie mogą zostać objęte zerową stawką podatku akcyzowego.

Niemniej w analizowanej sytuacji podmiotem odpowiedzialnym za prawidłowe rozliczenie akcyzy jest Kontrahent Wnioskodawcy prowadzący skład podatkowy jako podmiot fizycznie dokonujący obrotu wyrobami akcyzowymi będącymi własnością Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę, że tut. Organ nie może zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy w pełnym zakresie dotyczącym pytania trzeciego, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Etap 3b.

W etapie tym, Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej do klientów, którzy nabywają te wyroby w celu ich dalszej odsprzedaży (dalej: dystrybutorzy).

W etapie tym, Spółka uczestniczy w obrocie wyrobami w znaczeniu prawnym. Spółka, jako właściciel wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej dokonuje sprzedaży tych wyrobów (tekst jedn.: przenosi ich własność na dystrybutorów) i wystawia fakturę VAT dokumentującą wskazaną sprzedaż. Niemniej faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej odbywa się ze składu podatkowego Kontrahenta bezpośrednio do klientów dystrybutorów (tekst jedn.: ostatecznych konsumentów), którzy zużyją wyroby w ramach prowadzonej działalności na szeroko pojęte cele inne niż napędowe i opałowe.

We wskazanym wyżej etapie, analogicznie jak w etapie 3a nie ma zastosowania zerowa stawka podatku akcyzowego, gdyż oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 45 - 2710 19 49 które nie będą oznaczone i zabarwione wg przepisów szczególnych stanowią paliwa silnikowe opodatkowane stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 89 ust. 1a ustawy tj. 1797,00 zł/1000 litrów.

Jednocześnie na Wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki z tytułu obowiązujących przepisów akcyzowych, a odpowiedzialnym za prawidłowe rozliczanie akcyzy jest co do zasady podmiot prowadzący skład podatkowy.

Biorąc pod uwagę, że tut. Organ nie może zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy w pełnym zakresie dotyczącym pytania czwartego, stanowisko Wnioskodawcy zatem uznać należy za nieprawidłowe.

Etap 3c.

W etapie tym, Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej do dystrybutorów, posiadających status podmiotów prowadzących skład podatkowy.

W etapie tym, Spółka uczestniczy w obrocie wyrobami w znaczeniu prawnym. Spółka, jako właściciel wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej dokonuje sprzedaży tych wyrobów (tekst jedn.: przenosi ich własność na dystrybutorów) i wystawia fakturę VAT dokumentującą wskazaną sprzedaż. Niemniej faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej odbywa się ze składu podatkowego Kontrahenta do składu podatkowego dystrybutora w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Jak już wskazano wyżej procedura zawieszenia poboru akcyzy jest to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Jednocześnie w myśl art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, również jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju.

Jeśli zatem przemieszczanie wyrobów akcyzowych odbywać się będzie miedzy składami podatkowymi, wówczas za dochowanie wszelkich procedur dotyczących zawieszenia poboru akcyzy dotyczyć będą wyłącznie podmiotów prowadzących składy podatkowe. Zatem naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przez prowadzących składy podatkowe nie będzie skutkowało obciążeniem Wnioskodawcy obowiązkami wynikającymi z przepisów podatku akcyzowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania piątego należy uznać za prawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie objęcia zerową stawką akcyzy wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 19 45 - 2710 19 49 wyprowadzanych ze składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (pytania 3 i 4);

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, gdyż nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego.

Zaznacza się również, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.