IBPP4/4513-125/16/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia właściwej stawki podatku akcyzowego dla dodatków dodawanych do paliw silnikowych - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia właściwej stawki podatku akcyzowego dla dodatków dodawanych do paliw silnikowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"X" Sp. z o.o. ("Wnioskodawca") prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji profesjonalnej chemii samochodowej. W ramach prowadzonej działalności dokonuje m.in. wewnątrzwspólnotowych nabyć produktów o kodzie CN 3811 oraz prowadzi dystrybucję tych produktów na terytorium Polski. Przedmiotowe produkty używane są jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w szczególności do benzyny (o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), oleju napędowego (o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym) oraz autogazu/LPG (o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym). Produkty Wnioskodawcy stosowane są m.in. w celu zapobiegania korozji silnika, ułatwiania rozruchu silnika, czyszczenia układów wtryskowych czy też usuwania osadu i wilgoci z układów paliwowych. Produkty Wnioskodawcy przeznaczone są do określonego rodzaju paliwa silnikowego i z uwagi na swoje właściwości nie mogą zostać użyte do innego rodzaju paliw silnikowych (np. produkty stanowiące dodatek do benzyny nie mogą zostać dodane do oleju napędowego lub autogazu/LPG). Użycie tych produktów niezgodnie z ich przeznaczeniem mogłoby skutkować nawet uszkodzeniem silnika. Przeznaczenie określonego produktu wynika z jasnego opisu zastosowania na opakowaniu oraz z nazewnictwa handlowego.

Wymienione powyżej produkty uznawane są za wyroby akcyzowe i zaliczane są do grupy wyrobów energetycznych, o czym stanowi art. 86 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Spółka uznawała, że ww. produkty podlegają opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, a więc według stawki podatku przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę i dystrybuowane na terytorium Polski dodatki do paliw o kodzie CN 3811 powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla paliwa, do którego określony dodatek jest dodawany?

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatki do paliw powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla paliwa, do którego określony dodatek jest dodawany.

Produkty nabywane i następnie dystrybuowane przez Wnioskodawcę, oznaczone kodem CN 3811, są wyrobami energetycznymi, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych zostały wskazane w art. 89 tej ustawy.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują odrębnej stawki podatku dla wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 3811. W art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym wymienione zostały stawki podatku, mające zastosowanie do poszczególnych rodzajów wyrobów energetycznych. Natomiast wyroby energetyczne, niewymienione wprost w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym, podlegają opodatkowaniu:

* według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14, jeśli zaliczają się do pozostałych paliw silnikowych

* według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15, jeśli zaliczają się do pozostałych paliw opałowych.

Nabywane przez Wnioskodawcę produkty o kodzie CN 3811 nie zostały wprost wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1 -13 ustawy o podatku akcyzowym. Z uwagi na fakt, że produkty dodawane są do paliw silnikowych, Wnioskodawca uznawał w przeszłości, że stawką właściwą dla tych produktów będzie stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, a więc stawka przewidziana dla pozostałych paliw silnikowych.

Niemniej jednak, po dodatkowej analizie Wnioskodawca doszedł do przekonania, że produkty Wnioskodawcy o kodzie CN 3811 nie powinny podlegać stawce akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, lecz stawce właściwej dla paliwa silnikowego, do którego produkty te są dodawane. Stanowisko Wnioskodawcy opiera się na analizie przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ("Dyrektywa energetyczna"). Dyrektywa energetyczna określa wspólne zasady opodatkowania wyrobów energetycznych podatkiem akcyzowym na terenie Unii Europejskiej, zaś przepisy wewnętrzne obowiązujące w poszczególnych państwach członkowskich mają za zadanie implementowanie norm prawnych wynikających z dyrektywy do prawa krajowego. Oznacza to zatem, iż przepisy krajowe regulujące opodatkowanie wyrobów energetycznych podatkiem akcyzowym powinny być zgodne z przepisami Dyrektywy energetycznej.

Z art. 2 ust. 1 lit. f Dyrektywy energetycznej wynika, że dla celów tej dyrektywy pojęcie "produktów energetycznych" stosuje się m.in. do produktów objętych kodem CN 3811. Oznacza to, że na gruncie Dyrektywy energetycznej produkty o kodzie CN 3811, nabywane przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowo, stanowią produkty energetyczne i podlegają regulacjom przedmiotowej dyrektywy. Co więcej, przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej stanowi: "W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego".

Jak wynika z przepisu art. 2 ust. 3 akapit 2 Dyrektywy energetycznej, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Produkty o kodzie CN 3811, deklarowane przez Wnioskodawcę do opodatkowania podatkiem akcyzowym, wykorzystywane są jako dodatki i domieszki do paliw silnikowych. Z tego powodu, na mocy art. 2 ust. 3 akapit 2 Dyrektywy energetycznej, produkty te powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, tj. paliwa, do którego produkty Wnioskodawcy są dodawane.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w Postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C 275/14. Przedmiotem rozważań Trybunału była kwestia dotycząca zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym w Polsce dodatków do paliw silnikowych i olejów opałowych, oznaczonych kodem CN 3811. Sprawa rozstrzygnięta przez Trybunał dotyczyła zatem polskich przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz zasad opodatkowania produktów analogicznych jak te nabywane przez Wnioskodawcę (a więc produktów o kodzie CN 3811, wykorzystywanych jako dodatki do paliw silnikowych). W powołanym orzeczeniu Trybunał stwierdził m.in., że: "Należy zaznaczyć, że skoro produkty będące przedmiotem postępowania głównego są dodatkami objętymi kodem CN 3811, należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f dyrektywy 2003/96. Niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C 517/07, EU:C:2008:751, pkt 28).

Tym samym produkty będące przedmiotem postępowania głównego podlegają uregulowaniu art. 2 ust. 3 akapit drugi tej dyrektywy, zgodnie z którym wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Trybunał przyjął w tym względzie, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 40)".

Ostatecznie Trybunał stwierdził niezgodność polskiej ustawy o podatku akcyzowym z przepisami Dyrektywy energetycznej, uznając, iż: "art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane".

W oparciu o stanowisko wyrażone przez Trybunał, Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") wyrokiem z dnia 25 czerwca 2015 r. (sygnatura I FSK482/15) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że: "za zasadne należy uznać zarzuty kasacyjne dotyczące dokonania przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej wykładni prawa materialnego w związku z bezzasadnym przyjęciem, że brak jest podstaw do stwierdzenia niezgodności krajowych regulacji z prawem unijnym (wadliwej implementacji art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy), a w konsekwencji zasadne jest opodatkowanie dodatków do paliw silnikowych oznaczonych kodem CN 3811 według jednolitej stawki z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a nie według stawki, którą objęte jest paliwo, do którego dany dodatek jest dodawany (tj. "paliwo równoważne"). Wyrażając w tym względzie pogląd sprzeczny z wykładnią art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis w sposób wskazywany w skardze kasacyjnej. Bezzasadnie sąd też uznał, że oznaczone kodem CN 3811 dodatki do paliw silnikowych są paliwem, naruszając w związku z tym art. 86 ust. 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., właśnie do paliw (a nie dodatków do nich) się odnoszące".

Z uwagi na wskazaną przez Trybunał oraz NSA niezgodność polskich regulacji z prawem unijnym, zdaniem Wnioskodawcy, określając właściwą stawkę podatku akcyzowego dla produktów Wnioskodawcy o kodzie CN 3811, należy zastosować bezpośrednio przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej, pomijając jednocześnie przepis art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Jak bowiem stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w powołanym powyżej postanowieniu, przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy, aby mógł zostać zastosowany bezpośrednio w indywidualnej sprawie podatkowej. W postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości wskazano bowiem jednoznacznie, że " art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem".

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż z uwagi na niezgodność polskich regulacji z Dyrektywą energetyczną, stawka podatku akcyzowego mająca zastosowanie do produktów Wnioskodawcy o kodzie CN 3811, powinna zostać określona zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej. Oznacza to, iż produkty Wnioskodawcy wykorzystywane jako dodatki i domieszki do paliw silnikowych powinny zostać opodatkowane akcyzą według stawki, jaka stosowana jest wobec paliwa silnikowego, do którego produkty te są dodawane.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn.: IPPP3/443-257/11/15-7/S/SM za prawidłowe zostało uznane stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "jeżeli wyroby będące przedmiotem wniosku o kodzie CN 3811 zostaną przeznaczone jako komponent (dodatek) paliw silnikowych, należy uznać go za paliwo silnikowe. Konsekwencją powyższego jest zastosowanie odpowiedniej stawki akcyzy dla ww. wyrobu energetycznego".

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2015 r., sygn.: IPPP3/4513-69/15-2/MC za prawidłowe zostało uznane stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "stawka akcyzy na dodatki do paliw silnikowych, bez względu na kod CN - jest właściwa jak dla paliw, do których zostały (mają zostać) dodane".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę wykładnię art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości oraz możliwość bezpośredniego zastosowania tego przepisu zamiast niezgodnego z prawem unijnym przepisu krajowego, należy uznać, że oznaczone kodem CN 3811 dodatki do paliw silnikowych powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawki właściwej dla paliwa, do którego dodatki te są dodawane.

W rezultacie:

* w przypadku produktów Wnioskodawcy dodawanych do benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49, zastosowanie znajduje stawka podatku akcyzowego określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym

* w przypadku produktów Wnioskodawcy dodawanych do olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41, zastosowanie znajduje stawka podatku akcyzowego określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym

* w przypadku produktów Wnioskodawcy dodawanych do gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych, zastosowanie znajduje stawka podatku akcyzowego określona w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze przedstawione w niniejszym wniosku argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.