IBPP4/4513-113/15/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 15 września 2015 r. (data wpływu 22 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy gazu przeznaczonego do celów opałowych w procesie cynkowania ogniowego - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy gazu przeznaczonego do celów opałowych w procesie cynkowania ogniowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C. spółka z o.o. z siedzibą w C. prowadzi działalność gospodarczą w C. oraz w zakładzie w W. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki są m.in:

* produkcja rur, przewodów, kształtowników zamkniętych i łączników, ze stali (24.20.Z);

* produkcja prętów ciągnionych na zimno (24.31.Z);

* produkcja wyrobów formowanych na zimno (24.31.Z);

* produkcja drutu (24.34.Z);

* produkcja ołowiu, cynku i cyny (24.43.Z);

* produkcja konstrukcji metalowych i ich części (25.11.Z);

* produkcja metalowych elementów stolarki budowlanej (25.12.Z);

* produkcja pozostałych zbiorników, cystern i pojemników metalowych (25.29.Z);

* obróbka metali i nakładanie powłok na metale (25.61.Z);

* obróbka mechaniczna elementów metalowych (25.62.Z);

* produkcja zamków i zawiasów (25.72.Z);

* produkcja narzędzi (25.73.Z);

* produkcja opakowań z metali (25.92.Z);

* produkcja wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn (25.93.Z);

* produkcja maszyn rolniczych i leśnictwa (28.30.Z).

W swojej strukturze organizacyjnej posiada m.in. 4 wydziały produkcyjne, w tym:

* Cynkownia w C.;

* Cynkownia w W.

W wydziałach Cynkowni, Spółka wykonuje usługi cynkowania wyrobów stalowych na zlecenie odbiorców zewnętrznych, a także dokonuje cynkowania materiałów, które są wykorzystywane np. w procesie produkcji maszyn rolniczych, narzędzi czy elementów metalowych.

Proces cynkowania ogniowego jest procesem złożonym. Obejmuje on następujące etapy:

Technologia procesu cynkowania ogniowego polega więc na starannym i dokładnym przygotowaniu chemicznym detali stalowych. Oczyszczanie chemiczne stali jest wieloetapowe i ma na celu całkowite usunięcie z powierzchni utlenionego i zabrudzonego elementu wszystkich zanieczyszczeń. Po dokładnym przygotowaniu powierzchni stal wiąże się trwale z roztopionym cynkiem tworząc powłokę ochronną.

Reasumując, w procesie cynkowania ogniowego zachodzą zarówno reakcje metalurgiczne jak i reakcje utleniania/redukcji, które pełnią odpowiednio funkcję reduktora i utleniacza. Podczas procesu metalurgicznego powstaje powłoka cynkowa złożona z poszczególnych faz, których odpowiednia grubość i skład uzależnione są od właściwie przeprowadzonego etapu przygotowania powierzchni, w którym na każdym etapie zaobserwować można zachodzenie reakcji redox (utleniania - redukcji). Spółka, wyroby gazowe wykorzystuje do celów opałowych w procesie cynkowania. Są one używane do ogrzewania w trakcie procesu cynkowania, w tym m.in. do utrzymania temperatury (450-460 stopni Celsjusza) kąpieli z płynnym cynkiem znajdującej się w piecu cynkowni, w którym dokonywane jest cynkowanie wyrobów stalowych.

Wnioskodawca obecnie korzysta z wyrobów gazowych:

* gaz wysokometanowy grupy E (dawniej Gz-50) - kod CN 2711 21 00;

* gaz skroplony LNG - kod CN 2711 11 00.

Zużycie gazu do celów opałowych w procesie cynkowania w wydziale Cynkowni w W. jest rejestrowane za pomocą oddzielnego licznika; gaz ten wykorzystywany jest włącznie w instalacji do cynkowania (gaz wykorzystywany do innych celów rejestrowany jest przy użyciu oddzielnego licznika). Natomiast gaz wykorzystywany w wydziale w C. odbierany jest przez Spółkę ze stacji regazyfikacji metanu (na obecną chwilę jesteśmy jedynymi odbiorcami tej stacji); licznik gazu zainstalowany jest w stacji redukcyjnej I stopnia na głównym rurociągu. Spółka - dla celów skorzystania ze zwolnienia z akcyzy od wyrobów gazowych - zamierza zainstalować 2 oddzielne liczniki; jeden licznik rejestrujący zużycie gazu w procesie cynkowania (na nitkę technologiczną) a drugi - pieca CO i ogrzewania hali.

Aktualnie Spółka podpisała umowę na dostawę ww. wyrobów gazowych do wydziału Cynkowni w W. z nowym dostawcą, która obowiązuje od 1 września 2015 r. Z ostrożności przed ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi i z uwagi na niejednolite stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie stosowania zwolnienia z akcyzy używanych wyrobów gazowych w procesie cynkowania ogniowego - Spółka nie przedstawiła sprzedawcy, do zawartej umowy, oświadczenia, że wyroby gazowe będą korzystały ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4, o którym mowa w art. 31b ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Spółka jest finalnym nabywcą gazu w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy Spółka nabywając wyroby gazowe, o kodzie CN 2711 21 00 i CN 2711 11 00, które wykorzystuje wyłącznie w procesie cynkowania ogniowego, spełnia warunki do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego na mocy art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowymi i do złożenia sprzedawcy gazu oświadczenia do umowy sprzedaży, o którym mowa w art. 31b ust. 5 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy nabyte wyroby gazowe, wykorzystywane wyłącznie w procesie cynkowania ogniowego, korzystają ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 tej ustawy i Spółka będzie uprawniona do złożenia sprzedawcy wyrobów gazowych do wydziału Cynkowni w W. oświadczenia do umowy sprzedaży, że wyroby te będą użyte w procesie metalurgicznym, do którego zalicza się proces cynkowania. Takie oświadczenie Spółka złoży również dostawcy wyrobów gazowych do wydziału Cynkowni w C, jednakże, dopiero po zainstalowaniu liczników zużycia gazu w procesie cynkowania.

Wyrób gazowy tj. gaz o kodzie CN 2711 21 00 i CN 2711 11 00 zużywany w całym procesie cynkowania ogniowego podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ proces cynkowania ogniowego jest procesem metalurgicznym, w trakcje którego zachodzi także proces redukcji w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowy.

W procesie cynkowania ogniowego zachodzą zarówno reakcje metalurgiczne jak i reakcje utleniania/redukcji, które pełnią odpowiednio funkcję reduktora i utleniacza. Podczas procesu metalurgicznego powstaje powłoka cynkowa złożona z poszczególnych faz, których odpowiednia grubość i skład uzależnione są od właściwie przeprowadzonego etapu przygotowania powierzchni, w którym na każdym etapie zaobserwować można zachodzenie reakcji redox (utleniania - redukcji).

Proces cynkowania ma na celu dostarczenie finalnego produktu procesu metalurgicznego.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Natomiast w myśl art. 31b ust. 5 tej ustawy, w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach ww. zwolnienia, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych m.in. w art. 31b ust. 1 pkt 4 warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Wg ust. 11 ww. art. 31b zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy gazowego straty wyrobów gazowych nabytych w ramach ww. zwolnienia, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż określone w tych przepisach.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 19a finalny nabywca gazowy, to podmiot, który m.in. nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Wyroby gazowe to (art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy) wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, zaś w poz. 28 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Jak wynika z powyższych przepisów, zwolnione od podatku akcyzowego są czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Jednakże skorzystanie z tego zwolnienia uwarunkowane jest złożeniem stosownego oświadczenia sprzedawcy wyrobów gazowych (o kreślenie w umowie), że wyroby te będą użyte do tych celów.

Zatem zastosowanie ww. zwolnienia z podatku akcyzowego jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione będą poniższe przesłanki:

Jeżeli warunki te są spełnione, wówczas dodatkowo w umowie pomiędzy sprzedającym i nabywcą muszą znaleźć się odpowiednie zapisy (oświadczenie nabywcy), że wyroby te będą użyte do tych właśnie celów.

Ad 1) Pierwsza z tych przesłanek jest spełniona, jeżeli wyrób gazowy jest zużyty do celów opałowych. Istotne jest więc spełnienie warunku celowościowego, do którego ten wyrób gazowy zostanie wykorzystywany.

Z uwagi, iż zarówno w polskich i unijnych przepisach w sprawie podatku akcyzowego brak jest definicji "celów opałowych" zasadnym jest odniesienie się do definicji słownikowych.

Wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.)"opał" oznacza "to, czym się ogrzewa pomieszczenie, czym pali się w piecu, w kuchni itp." Z kolei Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego określa opał jako to "czym się pali, materiał służący do opalania", natomiast "opałowy" oznacza "nadający się na opał, służący do opalania."

Jak wyjaśniła Izba Skarbowa w Łodzi w piśmie z dnia 28 września 2011 r. nr IPTPP3/443A-24/11-2/BJ (aczkolwiek w kwestii zużycia węgla i koksu)"zarówno w ustawie, jak i w przepisach wspólnotowych brak jest definicji ustawowej, która precyzowałaby sformułowanie "do celów opałowych" (...) zwrot "zużycie w celach opałowych" był rozpatrywany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie pod numerem C-240/01, gdzie orzeczono, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, to i tak państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji. Jednocześnie ETS w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania".

Ponieważ w procesie cynkowania ogniowego wyrób gazowy służy do ogrzewania, w tym m.in. do utrzymania temperatury (450-460 stopni Celsjusza) kąpieli z płynnym cynkiem znajdującej się w piecu cynkowni, to bezsprzecznym jest, że tę przesłankę Wnioskodawca spełnia.

Ad 2) Zgodnie z art. 2 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L 283 z 31.10.2003. str. 51. z późn. zm.), zwaną również dyrektywą energetyczną - do której implementowania Polska była zobowiązana - dyrektywa nie ma zastosowania do m.in:

* podwójnego zastosowania produktów energetycznych; przy czym produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie;

* procesów mineralogicznych; "Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Definicja ustawowa "procesy mineralogiczne" zamieszczona została w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym i odzwierciedla ona dokładnie definicję pojęcia "procesów mineralogicznych" zawartą ww. art. 2 pkt 4 Dyrektywy Rady 2003/96A/WE.

Zarówno ww. dyrektywa jak i ustawa o podatku akcyzowym definiują jedynie pojęcie procesu, mineralogicznego; nie zawierają natomiast definicji procesu metalurgicznego oraz redukcji chemicznej. Brak legalnej definicji "procesów metalurgicznych" w Dyrektywie Rady 2003/96/WE oznacza, że państwa członkowskie realizując wyłączenie zastosowania dyrektywy w swoich porządkach prawnych, muszą dokonać implementacji przede wszystkim w oparciu o cele Dyrektywy. Zatem znaczenie wyrażeń "proces metalurgiczny, elektrolityczny oraz redukcja chemiczna" należy interpretować tak aby cele dyrektywy zostały osiągnięte, a mianowicie ażeby podwójne zastosowanie produktów energetycznych w tych procesach nie było opodatkowane podatkiem akcyzowym oraz aby zachowana była zasada równości i uczciwej konkurencji.

Zgodnie z definicją internetowego "Słownika języka polskiego" PWN pod red. W. Doroszewskiego "metalurgia" to "nauka o metodach wytwarzania metali z rud i kruszców, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki" a "proces" oznacza "1. "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian" lub 3. "kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii". Zatem "procesy metalurgiczne", wynikające z definicji słownikowych, obejmują nie tylko wytwarzanie metali z rud, ale dotyczą także obróbki kolejnych faz metali przez "dalszą obróbkę (...) w celu nadania im żądanych (...) właściwości" (M. Szymczak, Słownik Języka Polskiego, wyd. naukowe PWN. 1999). Z kolei proces redukcji jest częścią procesu chemicznego zwanego reakcjami redox (redox - źródło Wikipedia - to każda reakcja chemiczna, w której dochodzi zarówno do redukcji, jak i utleniania). Podczas tego procesu atomy lub jony zmieniają swój stopień utlenienia na skutek pobierania lub oddawania elektronów; nazywa się je odpowiednio reakcjami utleniania i redukcji. Reakcje te nie mogą przebiegać niezależnie, gdyż elektrony oddane przez atomy w reakcji utleniania są pobrane przez atomy w reakcji redukcji. Pierwiastek lub związek chemiczny będący w reakcji redox dawcą elektronów (proces utlenienia) nazywany jest reduktorem, zaś substancję będącą akceptorem elektronów (proces redukcji) nazywa się utleniaczem. W każdej reakcji utleniania-redukcji liczba elektronów oddanych w procesie utleniania musi być równa liczbie elektronów pobranych w procesie redukcji.

Należy podkreślić, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 27.02. 2012 r. nr ILPP3/443-106/11-6/TW uznał za proces metalurgiczny (w aspekcie zużycia wyrobów węglowych) - proces polegający na obróbce plastycznej stali na gorąco, w którym następuje nagrzewanie stali do temperatury kucia w paleniskach koksowych, obróbce termicznej stali, gdzie nagrzanie detali w paleniskach ogrzewanych koksem powoduje hartowanie, oksydowanie, a Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr ITPP3/443-601/13/AT "czynności, w efekcie których, w następstwie procesów: wyżarzanie odprężające oraz suszenie w pomieszczeniu malarni wykonywana jest działalność w zakresie produkcji przemysłowej o charakterze odpowiednio: procesów bezpośrednio związanych z metalurgią oraz procesów pośrednio związanych z metalurgią."

Mając na uwadze powyższe, proces cynkowania ogniowego należy uznać za proces metalurgiczny, którego celem jest wytworzenie metalicznej powłoki ochronnej, połączonej z elementem stalowym wiązaniami cząsteczkowymi (C.F Acton., Processing of metal and oxygen from lunardeposits. Spaceresources, p. 242, 1992). Podczas cynkowania ogniowego, w temperaturze ok. 450°C, następuje stopniowa dyfuzja płynnego cynku w powierzchnię stali i tworzy się warstwa stopowa wyjątkowo trwale związana ze stalą oraz cechująca się wysoką wytrzymałością mechaniczną. Proces cynkowania ogniowego jest więc zbiorem czynności polegającej na dalszej obróbce metalu w celu nadania mu żądanej właściwości. Ponadto w procesie cynkowania ogniowego, oprócz tworzenia się powłoki cynowej w piecu, zachodzi także reakcja redukcji żelaza do FeZn (7), czyli reakcja tworzenia się tzw. twardego cynku; w procesie tym występuje więc również redukcja chemiczna.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, wyroby gazowe wykorzystywane w procesie cynkowania ogniowego są wykorzystywane w procesie metalurgicznym (w którym występują redukcje chemiczne) w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym (potwierdza to także Dyrektor Izby Skarbowej ww. piśmie z 27 lutego 2012 r. uznając za proces metalurgiczny proces oksydowania).

Słuszność stanowiska Wnioskodawcy potwierdza także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 163/15; "Zdaniem Sądu potoczne rozumienie pojęcia "procesy metalurgiczne", wynikające z definicji słownikowych nie uprawnia do przyjęcia stanowiska organów, że mieści się w nim jedynie wytwarzanie motali z rud, albowiem w definicjach tych mowa jest równocześnie o kolejnych fazach obróbki metali przez "dalszą obróbkę (...) w celu nadania im żądanych (...) właściwości. Niewątpliwie nakładanie trwale warstwy metalu - cynku (...) na powierzchnię metalu, uznać należy za formę obróbki tego metalu".

Wg Sądu "Ustawa formułuje zwolnienie w art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. jako zwolnienie przedmiotowe, co przy braku doprecyzowania zawartego w nim pojęcia "procesy metalurgiczne" wskazuje, że nie ma podstaw do ograniczania tego zwolnienia do wybranych procesów metalurgicznych sensu stricte".

Sąd podkreślił także, że "interpretacja takich zwolnień powinna uwzględniać cel, jaki realizują, stąd musi być dokonywana w taki sposób, by nie uniemożliwić osiągnięcia celu tego zwolnienia" oraz że "brak jest racjonalnych wskazówek, by proces metalurgiczny w świetle ogólnych zapisów Dyrektywy energetycznej mówiącej o procesach metalurgicznych, dzielić i uprzywilejowywać w wybranych zakresach (wyłącznie do metalurgii ekstrakcyjnej realizowanej w hutach), skoro jednym, wspólnym celem tych procesów wydaje się być uzyskanie łącznie ich produktów, tworzących konkurencyjny europejski rynek produktów gotowych (np. produkcji samochodów, czy innych wyrobów). W taki ciąg procesów produkcyjnych wpisują się także pozostałe wymienione w przepisach procesy: redukcji chemicznej, elektrolizy czy mineralogiczne".

Zatem również druga przesłanka warunkująca skorzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego jest przez Wnioskodawcę spełniona.

Wnioskodawca będzie więc miał prawo do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy nabywanych wyrobów gazowych, jednakże dopiero wówczas gdy zrealizuje obowiązek określony w art. 31b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym tj. określi w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów (złoży sprzedawcy stosowne oświadczenie).

Reasumując, ponieważ proces cynkowania ogniowego jest procesem metalurgicznym, w którym występują także redukcje chemiczne, którego efektem jest finalny produkt (produkt uzyskany po dokonanej obróbce metalu) to wyroby gazowe zużywane w tym procesie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym a Wnioskodawca będzie uprawniony do złożenia sprzedawcy wyrobów gazowych oświadczenia do umowy, że wyroby gazowe wykorzystuje do tych celów w wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przez wyroby gazowe - w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy - rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W poz. 28 załącznika nr 1 wymieniono pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Obrót wyrobami gazowymi w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11b ust. 1 w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 pkt 13 jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów (art. 31b ust. 5 ustawy).

Zasadą jest zatem, że podmiotem korzystającym ze zwolnienia, w oparciu o przepis art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, jest pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. Dla zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest, oprócz wymogów zawartych w samym przepisie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, spełnienie również warunku, o których mowa w art. 31b ust. 5 ustawy. W przypadku natomiast, gdy sprzedaż wyrobu gazowego została dokonana zgodnie ze wszystkimi warunkami uprawiającymi sprzedawcę do zastosowania zwolnienia z akcyzy, a wyroby gazowe zostały przez finalnego nabywcę gazowego zużyte do celów innych niż objęte zwolnieniem podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy, będzie finalny nabywca gazowy.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż prowadzi działalność gospodarczą obejmująca m.in. usługi cynkowania ogniowego wyrobów stalowych. Usługi te wykonywane są na zlecenie odbiorców zewnętrznych, a także są wykorzystywane w procesie produkcji maszyn rolniczych, narzędzi czy elementów metalowych będących również przedmiotem działalności Spółki.

Proces cynkowania ogniowego, który odbywa się na dwóch wydziałach produkcyjnych Spółki (Cynkowniach) jest procesem złożonym i polega na: odtłuszczeniu, trawieniu, płukaniu, topnikowaniu, suszeniu, cynkowaniu w wannach cynkowniczych oraz chłodzeniu.

Technologia procesu cynkowania ogniowego polega na starannym i dokładnym przygotowaniu chemicznym detali stalowych. Oczyszczanie chemiczne stali jest wieloetapowe i ma na celu całkowite usunięcie z powierzchni utlenionego i zabrudzonego elementu wszystkich zanieczyszczeń. Po dokładnym przygotowaniu powierzchni stal wiąże się trwale z roztopionym cynkiem tworząc powłokę ochronną. W procesie cynkowania ogniowego zachodzą zarówno reakcje metalurgiczne jak i reakcje utleniania/redukcji.

Wnioskodawca jest finalnym nabywcą gazowym zużywającym ww. procesie cynkowania ogniowego do celów opałowych wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00 oraz 2711 11 00.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych zużywanych na cele opałowe na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy w procesach metalurgicznych. Spółka wskazuje również, iż w trakcie procesów cynkowania ogniowego zachodzą także procesy redukcji chemicznej.

Stosownie do art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, zwolnienie przysługuje podmiotom, które spełnią następujące warunki:

* zużyją wyrób gazowy do celów opałowych;

* oraz zużycie nastąpi w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Jednoczenie z umowy zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów gazowych a finalnym nabywcą powinno wynikać, że wyroby te zostaną przeznaczone do celów objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca, ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "cel opałowy". Również w przepisach wspólnotowych brak jest definicji, która precyzowałaby sformułowanie "do celów opałowych", zatem konieczne jest posiłkowanie się rozumieniem tego określenia w znaczeniu potocznym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) pojęcie "opał" oznacza "to czym się ogrzewa pomieszczenia, czym się paliw w piecu, w kuchni itp." Mały Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo naukowe PWN) definiuje opał jako "to czym się pali, materiał do palenia: drewno, węgiel, szczapy", natomiast "opałowy" oznacza "nadający się na opał, służący do palenia".

Należy także zwrócić uwagę, iż zwrot - "zużycie w celach opałowych" był rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-240/01, gdzie orzeczono, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, to i tak państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji.

Jednocześnie TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto TSUE w tym wyroku stwierdził, że "cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe (...), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że "cel opałowy" jest spełniony w każdym przypadku, w którym zużywany wyrób energetyczny służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej służącej do ogrzewania, opalania, itp. Zużyciem wyrobu energetycznego na cele opałowe będzie zatem zużycie go bezpośrednio w urządzeniu grzewczym, tj. urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania wyrobu energetycznego na energię cieplną.

Mając na uwadze powyższe, zużycie wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 oraz 2711 11 00 przez Wnioskodawcę do bezpośredniego przetwarzania energii uzyskanej w wyniku spalania gazu do uzyskiwania energii cieplnej wykorzystywanej w procesie cynkowania ogniowego jest celem opałowym, o którym mowa w ustawie.

Zatem pierwszy z warunków umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 tj. wykorzystanie do celów opałowych jest spełniony. Kluczowe więc jest ustalenie czy proces cynkowania ogniowego można zaliczyć do procesów metalurgicznych i procesów redukcji chemicznej, uprawniających do uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego.

Ze względu na brak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym jak również w przepisach wspólnotowych definicji procesów metalurgicznych jak i redukcji chemicznej, należy odwołać się do znaczenia w języku potocznym.

Zgodnie z definicja zawartą w publikacji "Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych" pod red. Aleksandra Góreckiego - procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Ponadto w literaturze specjalistycznej "Metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali, (por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977).

Zgodnie zaś z encyklopedią PWN metalurgia to dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką (mającą na celu nadanie im odpowiedniego kształtu i właściwości). Proces metalurgiczny obejmuje: wstępną obróbkę rudy - rozdrabnianie i wzbogacanie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym, oraz rafinację metalu; zależnie od stosowanych metod metalurgię dzieli się na pirometalurgię, obejmującą procesy redukcji tlenków metali w wysokich temperaturach i procesy utleniania zanieczyszczeń (świeżenie), hydrometalurgię oraz elektrometalurgię (otrzymywanie metali w piecach elektrycznych), a także metalurgię próżniową i metalurgię proszków".

Ponadto Encyklopedia Techniki - "Metalurgia" (Wydawnictwo Śląsk, Katowice 1985), powołując się na pozycje literaturowe: C. Kittel "Wstęp do fizyki ciała stałego" PWN, Warszawa 1976, T. Mazanek i inni "Metalurgia ogólna" Politechnika Śląska, Gliwice 1971, podaje zaś następujące znaczenia słowa metalurgia:

1. Nauka o metalach i stopach oraz procesach ich otrzymywania i kształtowania. Posługuje się ona metodami fizyki i chemii. Głównymi jej działami są: fizyka metali i metaloznawstwo zajmujące się badaniem struktur i własności metali oraz zależnościami między nimi, teoria procesów metalurgicznych oraz teoria przeróbki plastycznej.

2. Technologia otrzymywania metali z rud i surowców wtórnych oraz przetwarzania metali surowych w użyteczne metale i stopy. Zależnie od stosowanych metod dzieli się na działy, którymi są: pirometalurgia, elektrometalurgia, hydrometalurgia, elektrohydrometalurgia i metalurgia proszków.

Stosownie zaś do internetowego słownika języka polskiego (http://sjp.pl/metalurgia) metalurgia to:

Tym samym z punku widzenia wykładni językowej procesami metalurgicznymi są więc procesy produkcji wyrobów metalowych, w których występuje chemiczna lub termiczna obróbka surowców metalowych.

Odrębnie natomiast trzeba rozstrzygnąć co należy rozumieć pod pojęciem redukcji chemicznej. Redukcja (wg http://pl.wikipedia.org/wiki/Redukcja_ (chemia) oznacza "proces, w trakcie którego atom lub ich grupa przechodzi z wyższego na niższy stopień utlenienia. Każdej redukcji musi towarzyszyć utlenienie. (...) W praktyce, daną reakcję nazywamy reakcją redukcji (zwłaszcza w chemii organicznej), gdy struktura głównego substratu i głównego produktu różnią się tylko tym, że jedna grupa lub pojedynczy atom zmniejszył w jej wyniku swój stopień utlenienia, kosztem utlenienia, zwykle nieorganicznego, prostego związku zwanego w tym przypadku środkiem redukującym. Redukcja związków metali zawartych w ich rudach jest podstawową przemysłową metodą otrzymywania wielu metali. Redukcję przeprowadza się np. za pomocą węgla (wielki piec) lub w procesie aluminotermii". Z procesem redukcji chemicznej mamy więc do czynienia gdy w wyniku reakcji chemicznej z tlenku metalu otrzymujemy metal, a tlen wiązany jest z reduktorem. Silnymi środkami redukującymi są np. wodór, metale alkaliczne, wodorki metali, krzemowodory, borowodory, siarczki.

Jednocześnie utlenianie (https://pl.wikipedia.org/wiki/Utlenianie) to reakcja chemiczna, w której atom przechodzi z niższego stopnia utlenienia na wyższy (co jest równoważne z oddaniem elektronów). Nazwa ta ma charakter umowny, gdyż każdej reakcji utleniania musi towarzyszyć reakcja redukcji. Łącznie taki proces nazywa się reakcją redoks. W praktyce daną reakcję nazywa się utlenianiem, gdy wzrost stopnia utlenienia dotyczy związku lub pierwiastka chemicznego będącego głównym przedmiotem reakcji. Jako akceptor elektronów służyć może związek chemiczny (utleniacz) lub elektroda dodatnia (anoda).

Mając na uwadze powyższe oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy że proces cynkowania ogniowego, wyznaczony przez ściśle określony proces technologiczny (obróbka termiczna i chemiczna), w wyniku którego elementy stalowe pokrywane są na stałe cynkiem, może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Wynika to z faktu, że proces cynkowania ogniowego jest procesem wieloetapowym, w trakcie którego zachodzą zarówno procesy metalurgiczne jak i procesy redukcji chemicznej, które są ze sobą wzajemnie powiązane. Podczas procesu metalurgicznego (w drodze dyfuzji - przenikania atomów cynku w zewnętrzną warstwę stali) powstaje powłoka cynkowa złożona z poszczególnych faz, których odpowiednia grubość i skład uzależnione są od właściwie przeprowadzonego etapu przygotowania powierzchni, w którym na każdym etapie zaobserwować można zachodzenie reakcji redox (utleniania - redukcji).

Reasumując, Wnioskodawca zużywając wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00 oraz 2711 11 00 w swoich wydziałach Cynkowni do celów opałowych w procesie cynkowania ogniowego może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym po określeniu w umowie zawartej między sprzedawcą wyrobów gazowych a Wnioskodawcą (finalnym nabywcą), że wyroby te będą użyte do tych celów (art. 31b ust. 5 ustawy).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznaje się je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zamiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.