IBPP4/4512-49/16/LG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 30 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 24 maja 2016 r. (data wpływu 31 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług projektowania konstrukcji budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług projektowania konstrukcji budowlanych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 maja 2016 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 maja 2016 r. znak: IBPP4/4512-49/16/LG.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa zajmuje się projektowaniem konstrukcji budowlanych. Przeważająca działalność spółki polega na sporządzaniu projektów wykonawczych, konstrukcji budowlanych, w szczególności rysunków konstrukcyjnych zbrojenia elementów betonowych, planów deskowań, rysunków konstrukcji stalowych i drewnianych dla nieruchomości zlokalizowanych poza granicami Polski - głównie na terenie Niemiec. Znana jest dokładna lokalizacja każdej z projektowanych nieruchomości.

Spółka X jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce i nie jest zarejestrowana do podatku od wartości dodanej poza granicami Polski. Wyżej opisane usługi świadczone są na rzecz podmiotów gospodarczych i potwierdzane fakturami VAT wystawianymi przez spółkę X. W ramach prowadzonej działalności, spółka X zleca wykonanie części z rysunków konstrukcyjnych dla budynków budowanych na terenie Niemiec, innym firmom polskim mającym swoją siedzibę na terenie Polski i będących czynnymi podatnikami VAT. Firmy te nie są zarejestrowane do podatku od wartości dodanej poza granicami Polski. Za wykonane usługi projektowe podwykonawcy spółki X wystawiają dla spółki X faktury VAT, nie naliczając podatku VAT jako usługi nie podlegające opodatkowaniu w Polsce. Spółka X przekazuje wykonane przez swoich podwykonawców rysunki niemieckiemu kontrahentowi, który jest zarejestrowany we własnym kraju do celów podatku od wartości dodanej i wystawia mu fakturę VAT z adnotacją "odwrotne obciążenie", nie naliczając podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 24 maja 2016 r.):

Czy spółka X postępuje w sposób prawidłowy wystawiając kontrahentowi fakturę VAT z adnotacją "odwrotne obciążenie", nie naliczając podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy (wyrażonym w uzupełnieniu wniosku z 24 maja 2016 r.) postępuje on prawidłowo.

Zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami w tym m.in. usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi na fakturze powinna się znaleźć adnotacja "odwrotne obciążenie".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca świadczy usługi projektowania konstrukcji budowalnych na rzecz podmiotów gospodarczych na nieruchomościach zlokalizowanych głównie na terytorium Niemiec. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej poza terytorium kraju. Wnioskodawca zleca wykonanie części z rysunków konstrukcyjnych dla budynków budowalnych na terytorium Niemiec firmom z Polski. Wnioskodawca przekazuje wykonane rysunki bezpośrednio kontrahentowi z Niemiec, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i wystawia temu kontrahentowi fakturę VAT z adnotacją "odwrotne obciążenie" nie naliczając podatku VAT.

Przedmiotem wniosku jest miejsce opodatkowania świadczonych usług projektowych oraz prawidłowość wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

Ww. przepis wprowadza kolejną definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Co do zasady zatem miejscem świadczenia usług na rzecz podatników jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla którego świadczone są te usługi. Ustawodawca wprowadził jednak liczne wyjątki od ww. zasady wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób.

Zasada z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelkiego rodzaju usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. Nie jest zatem istotny rodzaj danej usługi, ale fakt, że efekty tej usługi czy jej charakter są związane z nieruchomością - ściśle oznaczoną, a więc podatkowo zidentyfikowaną.

Jak wskazuje orzecznictwo i doktryna prawa podatkowego, redakcja przepisu art. 28e ustawy wprowadza otwarty katalog usług związanych z nieruchomością, co wskazuje na konieczność założenia, że zamierzonym działaniem ustawodawcy (wyinterpretowanym na podstawie konstrukcji omawianego przepisu) było objęcie jego działaniem wszelkich usług "związanych z nieruchomością", natomiast katalog usług wskazanych wprost w tym przepisie jest wyłącznie przykładowy. Należy także podkreślić, że do zakresu tych usług zaliczono nie tylko usługi ściśle dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. W konsekwencji, wyliczenie usług związanych z nieruchomością wskazane w art. 28e ustawy ma charakter wyłącznie przykładowy.

Na przestrzeni lat orzecznictwo oraz doktryna sformułowały szczegółowe warunki, jakie spełniać powinna usługa, aby mogła zostać zakwalifikowana jako usługa związana z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W tym miejscu w szczególności należy mieć na uwadze postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 611/11), na podstawie którego zadano Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne w sprawie określenia związku z nieruchomością usługi magazynowania w świetle art. 47 Dyrektywy 2006/112, mającego swoje odwzorowanie w art. 28e ustawy.

W postanowieniu tym poddano analizie najważniejsze orzeczenia TSUE, odnoszące się do zagadnienia określenia zakresu pojęciowego usług związanych z nieruchomością. NSA wskazał: "analizując treść powyższych orzeczeń można dojść do przekonania, że dla uznania usługi jako związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następującą grupę zagadnień:

* usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi;

* przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości (nie jakiejkolwiek);

* ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, tkwić w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością;

* zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi;

* bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwe jej świadczenie."

W wyniku zadanego pytania prejudycjalnego, TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. C-155/12 wskazał, że aby dane świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Zauważył, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami. Konieczne jest zatem, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się, zdaniem Trybunału, w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zatem pomimo braku ustawowej definicji pojęcia usług związanych z nieruchomością możliwe jest określenie cech które powinna nosić taka usługa. I tak usługa ta:

* powinna być związana ze ściśle określoną nieruchomością;

* pomiędzy świadczeniem a ową konkretną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek;

* przedmiotem usługi musi być nieruchomość, która jest jej centralnym elementem;

* bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwe jej świadczenie, to znaczy, że nieruchomość jest konstytutywnym elementem usługi.

Odnosząc cytowane wyżej przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług do przedmiotu sprawy należy stwierdzić, że miejsce świadczenia przedmiotowych usług znajduje się w miejscu położenia nieruchomości, z którą dana usługa (usługi) była związana.

Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi projektowania konstrukcji budowlanych są usługami związanymi z nieruchomością w myśl postanowień art. 28e ustawy. W konsekwencji miejscem opodatkowania danej usługi będzie miejsce położenia nieruchomości (terytorium Niemiec, tj. w kraju, w którym znajduje się nieruchomość).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczące miejsca opodatkowania usługi jest prawidłowe.

Dla udokumentowania usług świadczonych na rzecz kontrahentów dla których świadczona jest usługa projektowania Wnioskodawca wystawia fakturę VAT zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przy czym zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy przepisy Rozdziału 1 "Faktury" Działu XI stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14 a w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Stosownie zaś do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Z uwagi na opis przedstawiony we wniosku oraz treść przepisów z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że skoro usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów zagranicznych nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, Wnioskodawca jest zobowiązany do udokumentowania tych usług fakturą VAT, która nie powinna zawierać kwoty podatku i stawki podatku, a powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie", zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy w sytuacji gdy nabywca będzie zobowiązany do rozliczenia przedmiotowych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące wystawienia faktury VAT należy uznać za prawidłowe.

Reasumując: oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy jest ono prawidłowe.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy w stosunku do którego Wnioskodawca występuje jako podmiot zainteresowany.

Organ udzielający interpretacji związany jest bowiem zakresem pytania i przedstawionym w sprawie stanowiskiem Wnioskodawcy. Ponadto z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić jedynie podmiot u którego określona czynność będąca przedmiotem zapytania wywołuje określone skutki prawno-podatkowe. Tym samym niniejsza interpretacja nie obejmuje oceny prawidłowości fakturowania świadczonych (opisanych w stanie faktycznym) usług świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy. W tym zakresie podmiotem zainteresowanym mającym prawo do występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest podmiot świadczący usługę na rzecz Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.