IBPP4/4512-19/15/LG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji dostawy mebli do kontrahentów z Unii Europejskiej - jest:

* prawidłowe w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

* nieprawidłowe w zakresie rozpoznania usługi kompleksowej.

W dniu 15 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji dostawy mebli do kontrahentów z Unii Europejskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Spółka jako podmiot specjalizujący się w produkcji mebli o wysokiej jakości wykonywanych na zamówienie, zawiera kontrakty na wyposażenie pokoi w hotelach. Spółka świadczy swoje usługi zarówno na rzecz kontrahentów w kraju, jak i zagranicą.

Spółka realizuje szereg kontraktów z różnymi odbiorcami, tj. co do zasady dokonuje dostawy mebli na rzecz kontrahentów krajowych oraz innych krajów UE, jak również - spoza UE (np. Japonii Australii). Kontrahenci z krajów członkowskich są podatnikami podatku od wartości dodanej i nie posiadają siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Montaż większości komponentów meblowych takich jak np. kuchnie, szafy do zabudowy w sposób istotny wykorzystuje elementy obiektu budowlanego i tworzy zabudowę pomieszczenia, spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Wymaga wskazania, iż w ramach prowadzonej działalności Spółka zasadniczo realizuje dwa podstawowe modele transakcji:

1. Dostawa gotowych mebli

Spółka wykonuje meble na zamówienie kontrahenta, a następnie dostarcza je we wskazane miejsce. Meble co do zasady stanowią gotowy produkt wytworzony w fabryce Spółki i zmontowany w dziale montażu końcowego, niemniej, np. z uwagi na rozmiary (konieczność transportu w częściach) meble mogą wymagać prostego montażu w miejscu przeznaczenia (dostawy). Meble będące przedmiotem dostawy stanowią meble wolnostojące, które nie są przez Wnioskodawcę trwale montowane w danym obiekcie.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszego wniosku są dostawy wyżej opisanych mebli dokonywane na rzecz kontrahentów z innych krajów UE.

2. Kompleksowa usługa (projektowo - montażowa)

W większości przypadków Spółka, na podstawie podpisanych kontraktów (jako Zleceniobiorca) realizuje na indywidualne zamówienie klienta kompleksową usługę, w szczególności polegającą na:

* zaprojektowaniu mebli, tj. wykonaniu projektu wykonawczego, warsztatowego powykonawczego umeblowania pokoi,

* produkcji i dostawie mebli (wyposażenia hoteli),

* wykonaniu wszystkich niezbędnych prac przygotowawczych na obiekcie (w hotelu),

* zamontowaniu mebli (polegającym na ich odpowiednim dopasowaniu do danego obiektu oraz) pozostałych elementów wyposażenia - tj. fachowa wbudowa mebli),

* zagospodarowaniu i uprzątnięciu placu budowy, przygotowania wszelkich niezbędnych dokumentów i certyfikatów,

* sprzątanie budowlane z pozostałości po pracach,

* inne wymagane przez klienta (Zleceniodawcę) usługi i czynności poboczne, które są potrzebne aby zapewnić kompletne, odpowiadające ustawowym i urzędowym regulacjom wykonanie zleconego zakresu usług.

W skład wyposażenia pokoi hotelowych wchodzą elementy, które z uwagi na indywidualnie dobrany wystrój stanowią kompleksową całość, są to, w zależności od zamówienia przykładowo:

* standardowe wyposażenie pokoi (meble wolnostojące oraz meble zamontowane na stałe),

* zabudowa kuchenna,

* tzw. część publiczna tj. np. recepcja, sala konferencyjna,

* oświetlenie,

* karnisze,

* drzwi,

* sejfy, lodówki.

Większość z ww. elementów wymaga montażu i specjalistycznego dopasowania oraz dorobek bezpośrednio na obiekcie, tj. w hotelu. Prace montażowe trwają w zależności od kontraktu do kilku miesięcy (przeciętnie około 3 miesięcy).

Meble montowane są częściowo na zawieszkach, listwach montażowych, ale w głównej mierze przytwierdzane są na trwale do ściany. Każdy mebel po zakończeniu montażu jest dopełniany akrylem lub silikonem i to połączenie jest następnie przemalowane na ścianie, bądź tapicerowane. Gotowy mebel jest zamontowany w sposób, który uniemożliwia klientowi samodzielny demontaż elementów meblowych bez dokonania uszkodzeń zarówno zamontowanego mebla, jak również ścian sufitów, paneli podłogowych, parkietów, fliz itp. Niejednokrotnie, podczas wykonywania drobnych napraw uszkodzeń, firma Wnioskodawcy jest wzywana, celem specjalistycznej naprawy szkód wyrządzonych przez gości hotelowych (klient pokrywa koszty tej naprawy). Często Wnioskodawca dostarcza meble przygotowane do dalszej obróbki na obiekcie, tj. przez dodatkowe prace ekip malarskich, tynkarskich, płytkarskich i fliziarskich, celem ujednolicenia powierzchni ściany mebli.

Zamontowane elementy zabudowy nie mogą być przenoszone, gdyż zostałyby uszkodzone. Dodatkowo uszkodzone zostałyby elementy budynku (np. ściana do malowania, tapicerowania, tynkowania, podłoga do wymiany itp.).

Demontaż mebli generalnie nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, ale czasem, tak - jednak wtedy nie wpływa to na obniżenie właściwości nośnych elementów konstrukcyjnych budynku (min. ścian nośnych).

Spółka pragnie wskazać, iż różnorodność typów wykonywanych mebli, ze względu na cały czas pojawiające się nowe trendy w architekturze wykończenia wnętrz hoteli luksusowych jest na tyle skomplikowana, że ostateczny nabywca (Zleceniodawca) nie jest w stanie samodzielnie zamontować mebli. Zaprojektowanie, produkcja i powiązany z tym montaż mebli wymaga absolutnie specjalistycznej wiedzy technicznej, a także umiejętności technologicznych. Z uwagi na nietypowe elementy składowe mebli stanowiących wyposażenie tj. np. stal, szkło, plexi, kamień, korian, montaż jest bardzo skomplikowany i pracochłonny. Spółka zatrudnia na umowy pracę specjalistów montażystów, którzy zajmują się tylko i wyłącznie ww. czynnościami (i pracują bezpośrednio na obiekcie). Niejednokrotnie spółka korzysta również na podstawie odrębnych kontraktów z usług podwykonawców.

W ramach realizowanych kontraktów Spółka nie rozdziela dostawy towarów i świadczonych przez siebie ww. usług.

Cena usługi dla klienta (Zleceniodawcy) kalkulowana jest w taki sposób, że obejmuje ona koszty wyprodukowania wyposażenia hotelowego oraz wszelkie dodatkowe koszty, w tym, np. wynagrodzenia pracowników. Zdarza się, iż w załącznikach do kontraktów Spółka wymienia w osobnych pozycjach ceny poszczególnych mebli, które finalnie mają się znaleźć w danym obiekcie, niemniej ceny te obejmują całą wartość usługi przypadającą na wykonanie danego mebla.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, iż sprzedaż poszczególnych elementów wyżej wskazanego świadczenia kompleksowego na rzecz kontrahenta (Zleceniodawcy) nie jest możliwa. W szczególności nie jest możliwe zamówienie przez nabywcę (Zleceniodawcę) poszczególnych elementów mebli bez ich uprzedniego zaprojektowania i montażu przez Spółkę. Niniejszą usługę kompleksową można nabyć wyłącznie jako całość, zaś wynagrodzenie za jej wykonanie stanowi jedną kwotę.

Ponadto, Spółka dysponuje każdorazowo potwierdzeniem wykonania kompleksowej usługi w postaci protokołu końcowego odbioru wykonanych prac. Jednocześnie, wymaga podkreślenia, iż w ramach danego kontraktu nie występują częściowe odbiory (np. po zakończonym etapie), lecz jedynie jeden odbiór na koniec wykonanej usługi udokumentowany stosownym protokołem. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi po podpisaniu protokołu końcowego przez zlecającego.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszego wniosku są kompleksowe usługi świadczone na rzecz kontrahentów z innych krajów UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dokonywane przez Spółkę transakcje dostawy towarów (mebli) na rzecz unijnych kontrahentów, opisane w punkcie 1. wniosku należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zdefiniowaną w art. 13 ustawy o podatku VAT, opodatkowaną w kraju rozpoczęcia wysyłki (tekst jedn.: w Polsce).

2. Czy dokonywane przez Spółkę transakcje opisane w punkcie 2. wniosku należy uznać za świadczenie kompleksowych usług na rzecz unijnych kontrahentów, których - jako usług związanych z nieruchomościami, miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy o podatku VAT, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1. Zdaniem Spółki, w odniesieniu do pytania sformułowanego w punkcie 1, dostawy towarów (mebli) dokonywane na rzecz unijnych kontrahentów, opisane w punkcie 1. wniosku należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zdefiniowaną w art. 13 ustawy o podatku VAT opodatkowaną w kraju rozpoczęcia wysyłki (tekst jedn.: w Polsce).

Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem umowy z zagranicznym kontrahentem jest dostawa gotowych mebli (towarów), jest to bowiem transakcja, w ramach której przedmiotowe meble stanowią gotowy produkt, których montaż nie wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności, ani też specjalistycznego sprzętu.

Ad. 2. Natomiast w odniesieniu do pytania sformułowanego w punkcie 2, w ocenie Spółki należy uznać, iż przedmiotowa transakcja stanowi usługę kompleksową (złożoną), dla której - jako usługi związanej z nieruchomością (w której montowane są przedmiotowe meble), miejscem świadczenia jest miejsce położenia niniejszej nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy o podatku VAT.

W ramach niniejszego świadczenia kompleksowego nie jest możliwe rozdzielenie dostawy towarów i świadczonych usług. Spółka pragnie ponownie wskazać, iż dominujące świadczenie w przedmiotowej (kompleksowej) transakcji stanowi usługa ("projektowo-montażowa"), w szczególności z uwagi na fakt, iż czynności wykonywane przez Spółkę w ramach niniejszej usługi są tak zaawansowane technicznie i wymagają specjalistycznej wiedzy pracowników Spółki, iż nie jest możliwe wykonanie ich we własnym zakresie przez kontrahenta (Zleceniodawcę) mając do dyspozycji jedynie elementy (części), z których ostatecznie powstanie zabudowa meblowa na obiekcie.

Elementem dominującym niniejszej transakcji jest bowiem wykonanie zabudowy meblowej w danym obiekcie (hotelu), która jest indywidualnie dopasowana do danego obiektu.

Ad. 1. Wymaga wskazania, iż co do zasady, zgodnie z art. 13 ustawy o podatku VAT, dostawa towarów przemieszczanych z jednego kraju UE na terytorium innego kraju członkowskiego UE stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT). Jedynie w określonych przypadkach powyższa zasada podlega wyłączeniu, w szczególności w sytuacji tzw. dostawy towarów wraz z montażem. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Niemniej nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o podatku VAT nie definiują wprost, co należy rozumieć przez pojęcie "montaż towarów". Zgodnie z potocznym rozumieniem "montaż" to składanie maszyn czy urządzeń z gotowych części w jedną całość. W doktrynie wskazuje się, iż przez pojęcie "prostych czynności", którym posłużył się ustawodawca w ww. art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT rozumie się czynności umożliwiające funkcjonowanie danego towaru nie wymagające specjalnej, technicznej wiedzy dotyczącej montowanych towarów, jak również specjalistycznego sprzętu (tekst jedn.: możliwy jest montaż towarów przy wykorzystaniu ogólnie dostępnych narzędzi). W konsekwencji, transakcja dostawy towarów wraz z prostym ich montażem, który nie wymaga specjalistycznej wiedzy czy umiejętności, nie będzie stanowić tzw. dostawy z montażem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT. Ponadto proste czynności to również takie, które mogą zostać wykonane również przez potencjalnego nabywcę, np. w oparciu o załączoną instrukcję.

Takie też stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia MF z 21 lutego 2014 r. (sygn. ILPP4/443-525/13-6/ISN) stwierdzono, iż: "(...) Zdaniem tut. Organu, jako "proste czynności" należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalacje należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu."

Spółka pragnie również zauważyć, iż w praktyce dostawa z montażem występuje najczęściej w przypadku dostawy linii produkcyjnych (maszyn składających się na linię produkcyjną, które wymagają tzw. próbnego uruchomienia, ustawienia odpowiednich parametrów po zmontowaniu, itd), przykładowo taki stan faktyczny był przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-804/11-4/PR) wydanej z upoważnienia MF.

W analizowanej sytuacji, Spółka dokonuje dostawy mebli na rzecz kontrahentów, których montaż nie wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności, ani też specjalistycznego sprzętu. Zasadniczo meble bowiem stanowią gotowy produkt (zmontowany w dziale montażu końcowego Spółki w jej siedzibie), zaś ich ewentualny montaż ogranicza się najczęściej do połączenia gotowych elementów (rozłączonych jedynie na czas transportu, by umożliwić dostarczenie towaru we wskazane miejsce).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż aby dana transakcja została uznana za WDT muszą zostać spełnione dwie przesłanki:

* wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego

* oraz niniejszy wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w zakresie dostawy mebli, o której mowa w punkcie 1. stanu faktycznego przedmiotowego wniosku, ww. przesłanki są spełnione i transakcja ta stanowi WDT, do przedmiotowej dostawy nie znajdzie więc zastosowania przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT miejscem opodatkowania dostawy towarów (w tym przypadku WDT), jest miejsce, w którym towary się znajdują w momencie rozpoczęcia wysyłki/transportu do nabywcy, tj. w analizowanej sytuacji - w Polsce.

Ad. 2.

Świadczenie kompleksowe

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zarówno ustawa o podatku VAT, jak i Dyrektywa VAT nie zawierają jasnych regulacji w zakresie kwalifikacji dla celów podatku VAT transakcji składających się z kilku pojedynczych czynności. Niemniej jednak, należy mieć na względzie bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który dokonał w swoich orzeczeniach wiążącej wykładni instytucji świadczeń złożonych dla celów podatku VAT.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy. W analizowanym przypadku, z punktu widzenia nabywcy, nabywa on jedno świadczenie, wymagające podjęcia przez Spółkę szeregu czynności. W żadnym wypadku nie można uznać, iż przedmiotem transakcji jest dostawa towaru, gdyż intencją nabywcy jest realizacja przez Spółkę zamówienia na wykonanie kompleksowej zabudowy meblowej, w oparciu o indywidualny projekt, nie zaś - dostawa jedynie elementów, części mebli, których nabywca nie byłby w stanie samodzielnie. Ponadto, jak zostało już podniesione przez Spółkę, intencją nabywcy (kontrahenta zagranicznego) jest bowiem, by finalnie dany pokój w obiekcie (hotelu) był umeblowany zgodnie z jego wytycznymi - zaś zadaniem Spółki jest odpowiednie pobranie wymiarów, przygotowanie projektu, wykonanie mebli, ich zabudowa i oddanie do użytku gotowego, umeblowanego pokoju. W konsekwencji, należy uznać, iż świadczona przez Spółkę usługa ma charakter przeważający dla nabywcy.

Należy podkreślić, iż co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT winno być traktowane jako świadczenie niezależne (odrębne). Niezależne opodatkowanie VAT poszczególnych świadczeń stanowi zatem zasadę podstawową oraz punkt wyjścia przy ocenie charakteru danych usług, niemniej jednak w sytuacji, gdy dane czynności stanowią łącznie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość, nieuprawnione jest rozdzielanie niniejszych czynności jedynie dla celów opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z przytoczonego zakresu prac - czynności składające się na przedmiotową transakcję stanowią jedno świadczenie kompleksowe, m.in. z uwagi na fakt, iż każda z czynności jest nierozerwanie związana z inną czynnością, nie jest więc możliwe wykonywanie poszczególnych czynności niezależnie od pozostałych, można więc powiedzieć, iż rozdzielenie czynności, o których mowa w przedmiotowym wniosku (w ramach zamówienia złożonego przez kontrahenta) byłoby "rozdzieleniem o sztucznym charakterze" - w takim duchu (tekst jedn.: uznając odrębne traktowanie czynności, które są ze sobą nierozerwalnie związane za "rozdzielenie o sztucznym charakterze") niejednokrotnie wypowiadał się TSUE, przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-425/06 (Part Service Srl) czy w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen).

Ponadto, Spółka pragnie wskazać dodatkowe aspekty, które pomocniczo mogą mieć również znaczenie w zakresie uznania, iż mamy do czynienia z usługą złożoną (kompleksową). Mianowicie, z punktu widzenia nabywcy (Zleceniodawcy), nabywa on jedną usługę - jego intencją jest bowiem, by finalnie dany pokój w obiekcie (hotelu) był umeblowany zgodnie z jego wytycznymi - zaś zadaniem Spółki jest odpowiednie pobranie wymiarów, przygotowanie projektu, wykonanie mebli, ich zabudowa i oddanie do użytku gotowego, umeblowanego pokoju. Z drugiej zaś strony, Spółka jako podmiot świadczący niniejszą usługę fakturuje nabywcę za wykonanie kompleksowej usługi stosując jedno wynagrodzenie za całość wykonanych prac. Cena ustalana w kontraktach z nabywcami (Zleceniodawcami) jest jedną, ryczałtową (stałą) ceną za wykonany kontrakt - nie zaś za wykonanie poszczególnych czynności wchodzących w jego skład. Należy podkreślić, iż w żadnym razie nie było intencją stron odrębne traktowanie czynności dokonywanych przez Spółkę, czego dowodem jest zarówno zawieranie przez strony (Spółkę oraz kontrahenta) jednego kontraktu na całość danego zamówienia (obejmującego kompleksową usługę), jak również wskazany powyżej sposób fakturowania.

W ocenie Spółki, mając na uwadze powyższe "kryteria" wyłaniające się z orzecznictwa TSUE, jak również stan faktyczny będący przedmiotem wniosku, należy uznać, iż poszczególne czynności wymienione w punkcie 2 stanu faktycznego niniejszego wniosku stanowią na gruncie podatku VAT jedną usługę kompleksową (złożoną). Dostarczone meble nie będą mogły bowiem być wykorzystywane przez kontrahenta (Zleceniodawcę), jeśli Spółka nie wykona wszystkich niezbędnych czynności, w szczególności - indywidualnego projektu oraz specjalistycznego montażu (dopasowania), który jest wyjątkowo skomplikowany i bez którego dostarczonych elementów nie można jeszcze nazwać meblami (produktem końcowym).

Usługa i towar w ramach jednego świadczenia kompleksowego

Spółka pragnie zauważyć, iż kwalifikacja danej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach mają, odpowiednio, dostawa towarów i świadczenie usług (w świetle art. 5 ustawy o podatku VAT). Kryteria, którymi należy się posługiwać dokonując takiej oceny, winny mieć obiektywny charakter.

Należy zauważyć, iż jeżeli dominującym elementem danej transakcji jest dostawa towaru, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy względem niniejszej dostawy, wówczas dana transakcja winna być uznana za dostawę towarów. Niemniej, w sytuacji, gdy przeważającym elementem danej transakcji są określone usługi (mimo, iż de facto w ramach takiej transakcji dochodzi także do wydania towaru), winna być ona uznana za świadczenie usług.

Zdaniem Spółki, co wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku, jak również w świetle powyższych rozważań, dominujące świadczenie w analizowanej transakcji stanowi usługa ("projektowo-montażowa"), w szczególności z uwagi na fakt, iż czynności wykonywane przez Spółkę w ramach niniejszej usługi są tak zaawansowane technicznie i wymagają specjalistycznej wiedzy pracowników Spółki, iż nie jest możliwe wykonanie ich we własnym zakresie przez kontrahenta (Zleceniodawcę) mając do dyspozycji jedynie elementy (części), z których ostatecznie powstanie zabudowa meblowa na obiekcie. Elementem dominującym niniejszej transakcji jest bowiem wykonanie zabudowy meblowej w danym obiekcie (hotelu), która jest indywidualnie dopasowana do danego obiektu.

Takie stanowisko zostało też zaprezentowane w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13): "(...) czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblowa to mają one charakter usługi. Elementem dominując m jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi (...)".

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku wykonania kompleksowej usługi ("projektowo-montażowej"), Spółka udziela swoim kontrahentom niestandardowej, wydłużonej 5-letniej gwarancji na wykonane usługi (w odróżnieniu od standardowej gwarancji udzielanej na gotowe meble), z uwagi na fakt, iż Spółka odpowiada nie tylko za wyprodukowane towary (meble), ale również ich montaż i odpowiednie dopasowanie do obiektu klienta (hotelu). Z uwagi na fakt, iż Spółka posiada nadzór i kontrolę nad całym kompleksowym procesem świadczenia usług poczynając od etapu projektowego, poprzez produkcję wstępną (w fabryce), transport, produkcję zasadniczą i montaż dokonywany w obiekcie klienta, Spółka może w pełni kontrolować zwiększony poziom ryzyka biznesowego związany wydłużonym okresem gwarancyjnym.

Wymaga również wskazania, iż w przypadku świadczenia kompleksowego, w skład którego oprócz świadczenia usługi wchodzi również wydanie towarów (w analizowanym przypadku elementów, z których finalnie powstanie zabudowa meblowa), w świetle orzecznictwa TSUE wskazuje się, iż usługa ma charakter dominujący wówczas, gdy jej wykonanie umożliwia nabywcy używanie danego towaru, przystosowanie do specyficznych, indywidulanych potrzeb nabywcy i jej celem bądź skutkiem jest zmiana charakteru danego towaru, by mógł on spełniać swoje funkcje dla nabywcy, takie też stanowisko jest prezentowane w wyrokach TSUE, przykładowo:

* (...) miało miejsce jedno świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ kryteria te umożliwiają rzeczywiście stwierdzenie, że przystosowanie oprogramowania nie ma bynajmniej charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący, ze względu na jego decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania nabywanego oprogramowania zaadaptowanego do jego specyficznych potrzeb. (sprawa C-41/04 (Levob Verzekeringen);

* (...) transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty winna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta (sprawa C 111/05 (Aktiebolaget NN);

- podobnie również w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien).

W ocenie Spółki, ww. aspekty, na które zwraca uwagę TSUE występują w analizowanej transakcji, tj. elementy zabudowy dopiero w wyniku wykonania usług przez Spółkę są przystosowane do potrzeb kontrahenta (i stanowią zabudowę meblową) i umożliwiają mu korzystanie z przedmiotowej zabudowy meblowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, przedmiotowa transakcja stanowi jedno świadczenie złożone, zaś dla celów podatku VAT cała transakcja winna być traktowana tak jak świadczenie główne, tj. kompleksowa usługa ("projektowo-montażowa").

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem niniejszej analizy jest świadczenie usług, konieczne jest właściwe określenie miejsca świadczenia danej usługi - w celu prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej transakcji.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT, co do zasady, w przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Niemniej, ustawodawca przewidział szereg wyjątków od ww. zasady. Jeden z takich wyjątków stanowią tzw. usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z ww. przepisem: Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W świetle ww. regulacji należy zauważyć, iż miejscem świadczenia tzw. usługi związanej z nieruchomością jest miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, bez względu na to, jaki podmiot wykonuje niniejszą usługę, jak również bez względu na miejsce położenia siedziby usługodawcy. Należy podkreślić, iż zasada ta może zostać zastosowana jedynie wtedy, gdy daną usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości (co w analizowanej sytuacji bez wątpienia ma miejsce). Należy jednocześnie zauważyć, iż - ze względu na użyty przez ustawodawcę zwrot "w tym" - katalog usług wymienionych w niniejszym przepisie, które mogą stanowić usługi związane z nieruchomością ma charakter otwarty.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż świadczone przez niego kompleksowe usługi ("projektowo-montażowe") są ściśle i nierozerwalnie związane z konkretną nieruchomością, w której wykonywana jest dana zabudowa meblowa. A contrario, z uwagi na specyficzny charakter niniejszych usług, tj. wykonanie mebli pod konkretne zamówienie i wymiar określonego pokoju w danym obiekcie (hotelu), jak i trwały montaż zabudowy meblowej, nie jest możliwe wykonanie tych usług z wykorzystaniem innej nieruchomości. Związek wykonywanych usług z konkretną nieruchomością jest więc bezpośredni i niepodważalny.

Należy wskazać, iż w interpretacji indywidualnej dotyczącej transakcji montażu wykładziny w pokoju hotelowym organ podatkowy zajął stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki, tj.: "(...) miejsce świadczenia usługi polegającej na wyłożeniu wykładziny w hotelu położonym na terytorium Niemiec, znajduje się w miejscu położenia nieruchomości, z którą ta usługa jest związana, tj. w Niemczech. Przedmiotowa usługa niewątpliwie powiązana jest z konkretną lokalizacja, w której ma być wyłożona wykładzina, a tym samym wypełnia dyspozycje art. 28e ustawy. W konsekwencji usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski." (interpretacja indywidualna z 21 lutego 2014 r., sygn. ILPP4/443-525/13-6/ISN).

W związku z powyższym, należy uznać, iż kompleksowe usługi świadczone przez Spółkę na terytorium innych krajów UE należy uznać za usługi świadczone poza terytorium kraju (tekst jedn.: świadczone na terytorium kraju położenia nieruchomości, z która związana jest dana usługa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

* nieprawidłowe w zakresie rozpoznania usługi kompleksowej.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Artykuł 13 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Na podstawie art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku, gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Powołany przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, iż miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca (zarejestrowany podatnik VAT UE) specjalizuje się w produkcji mebli wykonywanych na zamówienie, zawiera kontrakty na wyposażenie pokoi w hotelach. Kontrahentami Wnioskodawcy są firmy z krajów Unii Europejskiej jak również z krajów trzecich. Kontrahenci z krajów członkowskich są podatnikami podatku od wartości dodanej i nie posiadają na terytorium kraju siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca realizuje dwa modele transakcji:

1. Dostawa mebli gotowych: Wnioskodawca wykonuje meble na zamówienie kontrahenta, a następnie dostarcza je we wskazane miejsce. Meble co do zasady stanowią gotowy produkt wytworzony w fabryce Wnioskodawcy i zmontowany w dziale montażu końcowego, niemniej, np. z uwagi na rozmiary (konieczność transportu w częściach) meble mogą wymagać prostego montażu w miejscu przeznaczenia (dostawy). Meble będące przedmiotem dostawy stanowią meble wolnostojące, które nie są przez Wnioskodawcę trwale montowane w danym obiekcie.

2. Kompleksowa usługa (projektowo - montażowa): Wnioskodawca, na podstawie podpisanych kontraktów (jako Zleceniobiorca) realizuje na indywidualne zamówienie klienta kompleksową usługę, w szczególności polegającą na:

* zaprojektowaniu mebli, tj. wykonaniu projektu wykonawczego, warsztatowego powykonawczego umeblowania pokoi,

* produkcji i dostawie mebli (wyposażenia hoteli),

* wykonaniu wszystkich niezbędnych prac przygotowawczych na obiekcie (w hotelu),

* zamontowaniu mebli (polegającym na ich odpowiednim dopasowaniu do danego obiektu oraz) pozostałych elementów wyposażenia - tj. fachowa wbudowa mebli),

* zagospodarowaniu i uprzątnięciu placu budowy, przygotowania wszelkich niezbędnych dokumentów i certyfikatów,

* sprzątanie budowlane z pozostałości po pracach,

* inne wymagane przez klienta (Zleceniodawcę) usługi i czynności poboczne, które są potrzebne aby zapewnić kompletne, odpowiadające ustawowym i urzędowym regulacjom wykonanie zleconego zakresu usług.

W skład wyposażenia pokoi hotelowych wchodzą elementy, które z uwagi na indywidualnie dobrany wystrój stanowią kompleksową całość, są to, w zależności od zamówienia przykładowo:

* standardowe wyposażenie pokoi (meble wolnostojące oraz meble zamontowane na stałe),

* zabudowa kuchenna,

* tzw. część publiczna tj. np. recepcja, sala konferencyjna,

* oświetlenie,

* karnisze,

* drzwi,

* sejfy, lodówki.

Większość z ww. elementów wymaga montażu i specjalistycznego dopasowania oraz dorobek bezpośrednio na obiekcie, tj. w hotelu. Prace montażowe trwają w zależności od kontraktu do kilku miesięcy (przeciętnie około 3 miesięcy).

Meble montowane są częściowo na zawieszkach, listwach montażowych, ale w głównej mierze przytwierdzane są na trwale do ściany. Każdy mebel po zakończeniu montażu jest dopełniany akrylem lub silikonem i to połączenie jest następnie przemalowane na ścianie, bądź tapicerowane. Gotowy mebel jest zamontowany w sposób, który uniemożliwia klientowi samodzielny demontaż elementów meblowych bez dokonania uszkodzeń zarówno zamontowanego mebla, jak również ścian sufitów, paneli podłogowych, parkietów, fliz itp. Niejednokrotnie, podczas wykonywania drobnych napraw uszkodzeń, firma Wnioskodawcy jest wzywana, celem specjalistycznej naprawy szkód wyrządzonych przez gości hotelowych (klient pokrywa koszty tej naprawy). Często Wnioskodawca dostarcza meble przygotowane do dalszej obróbki na obiekcie, tj. przez dodatkowe prace ekip malarskich, tynkarskich, płytkarskich i fliziarskich, celem ujednolicenia powierzchni ściany mebli.

Zamontowane elementy zabudowy nie mogą być przenoszone, gdyż zostałyby uszkodzone. Dodatkowo uszkodzone zostałyby elementy budynku (np. ściana do malowania, tapicerowania, tynkowania, podłoga do wymiany itp.).

Demontaż mebli generalnie nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, ale czasem, tak - jednak wtedy nie wpływa to na obniżenie właściwości nośnych elementów konstrukcyjnych budynku (min. ścian nośnych).

Różnorodność typów wykonywanych mebli, ze względu na cały czas pojawiające się nowe trendy w architekturze wykończenia wnętrz hoteli luksusowych jest na tyle skomplikowana, że ostateczny nabywca (Zleceniodawca) nie jest w stanie samodzielnie zamontować mebli. Zaprojektowanie, produkcja i powiązany z tym montaż mebli wymaga absolutnie specjalistycznej wiedzy technicznej, a także umiejętności technologicznych. Z uwagi na nietypowe elementy składowe mebli stanowiących wyposażenie tj. np. stal, szkło, plexi, kamień, korian, montaż jest bardzo skomplikowany i pracochłonny. Wnioskodawca zatrudnia na umowy pracę specjalistów montażystów, którzy zajmują się tylko i wyłącznie ww. czynnościami (i pracują bezpośrednio na obiekcie). Niejednokrotnie Wnioskodawca korzysta również na podstawie odrębnych kontraktów z usług podwykonawców.

W ramach realizowanych kontraktów Wnioskodawca nie rozdziela dostawy towarów i świadczonych przez siebie ww. usług.

Cena usługi dla klienta (Zleceniodawcy) kalkulowana jest w taki sposób, że obejmuje ona koszty wyprodukowania wyposażenia hotelowego oraz wszelkie dodatkowe koszty, w tym, np. wynagrodzenia pracowników. Zdarza się, iż w załącznikach do kontraktów Wnioskodawca wymienia w osobnych pozycjach ceny poszczególnych mebli, które finalnie mają się znaleźć w danym obiekcie, niemniej ceny te obejmują całą wartość usługi przypadającą na wykonanie danego mebla.

Sprzedaż poszczególnych elementów wyżej wskazanego świadczenia kompleksowego na rzecz kontrahenta (Zleceniodawcy) nie jest możliwa. W szczególności nie jest możliwe zamówienie przez nabywcę (Zleceniodawcę) poszczególnych elementów mebli bez ich uprzedniego zaprojektowania i montażu przez Wnioskodawcę. Niniejszą usługę kompleksową można nabyć wyłącznie jako całość, zaś wynagrodzenie za jej wykonanie stanowi jedną kwotę.

Ponadto, Wnioskodawca dysponuje każdorazowo potwierdzeniem wykonania kompleksowej usługi w postaci protokołu końcowego odbioru wykonanych prac. Jednocześnie, wymaga podkreślenia, iż w ramach danego kontraktu nie występują częściowe odbiory (np. po zakończonym etapie), lecz jedynie jeden odbiór na koniec wykonanej usługi udokumentowany stosownym protokołem. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi po podpisaniu protokołu końcowego przez zlecającego.

Wnioskodawca zaznaczył, że ramach wyżej opisanego świadczenia kompleksowego nie jest możliwe rozdzielenie dostawy towarów i świadczonych usług. Dominujące świadczenie w (kompleksowej) transakcji stanowi usługa ("projektowo-montażowa"), w szczególności z uwagi na fakt, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach niniejszej usługi są tak zaawansowane technicznie i wymagają specjalistycznej wiedzy pracowników, że nie jest możliwe wykonanie ich we własnym zakresie przez kontrahenta (Zleceniodawcę) mając do dyspozycji jedynie elementy (części), z których ostatecznie powstanie zabudowa meblowa na obiekcie. Elementem dominującym niniejszej transakcji jest wykonanie zabudowy meblowej w danym obiekcie (hotelu), która jest indywidualnie dopasowana do danego obiektu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania dostawy mebli w pierwszym modelu sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną w kraju wysyłki, tj. w Polsce. Natomiast w drugim modelu sprzedaży uznanie za kompleksowe usługi opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, której dotyczą.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, będący zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, dokonuje dostawy towarów (mebli) na rzecz kontrahentów z państw członkowskich UE - podatników podatku od wartości dodanej zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Meble są wysyłane do odbiorcy - następuje przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku przedmiotowej transakcji dostawy towarów (tekst jedn.: w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy).

Meble co do zasady stanowią gotowy produkt wytworzony w fabryce Spółki i zmontowany w dziale montażu końcowego, niemniej, np. z uwagi na rozmiary (konieczność transportu w częściach) meble mogą wymagać prostego montażu w miejscu przeznaczenia (dostawy). Meble będące przedmiotem dostawy stanowią meble wolnostojące, które nie są przez Wnioskodawcę trwale montowane w danym obiekcie.

Z powyższego wynika, że czynności opisane w pierwszym modelu sprzedaży nie można uznać za "instalację" lub "montaż" w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, co wyklucza zakwalifikowanie opisanych transakcji jako dostawy towarów z montażem na podstawie tego przepisu. W modelu tym jest to bowiem dostawa mebli gotowych, które nie są montowane w obiekcie do którego są dostarczane.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy, należy uznać, że omawiana transakcja dostawy towarów powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące uznania dostawy towarów (mebli) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną w kraju rozpoczęcia wysyłki, tj. w Polsce, jest prawidłowe.

Przechodząc następnie do drugiego modelu sprzedaży należy zauważyć, że występuje w tym modelu zarówno dostawa towarów jaki i świadczenie różnorodnych usług.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TS UE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W przepisach o podatku VAT nie zawarto określenia usług kompleksowych. Wynika natomiast ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawie Aktiebolaget (C-111/05), TSUE wskazał, że "w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące". Ponadto TSUE zauważył, iż "z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego."

W podobnych tonie wypowiedział się Trybunał w przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach jak również w tym samym duchu utrzymane są orzeczenia sądów krajowych przytoczone przez Wnioskodawcę, z którymi tut. organ co do zasady się zgadza.

Przy czym należy zauważyć, że Trybunał podkreślał, iż co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a łączenie, z punktu widzenie podatku VAT kilku świadczeń w jedno kompleksowe ma charakter wyjątkowy.

W tym miejscu tut. organ chciałby przywołać wyrok C 251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, przeciwko Commissioners Of Customs Excise. Trybunał uzasadniając swe orzeczenie stwierdził m.in., że w wyroku w sprawie CPP brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. Otóż, zgodnie z przypomnianym powyżej brzmieniem i celem art. 28 ust. 2 lit. B) szóstej dyrektywy, dozwolone tym artykułem zwolnienie może być stosowane jedynie pod warunkiem, iż obowiązywało w dniu 1 stycznia 1991 r. i było konieczne, zdaniem danego państwa członkowskiego, ze względów interesu społecznego oraz nastąpiło z korzyścią dla konsumenta. W niniejszej sprawie Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych. Nie uznało, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej.

W orzeczeniu tym Trybunał sprzeciwił się łączeniu na gruncie podatku VAT kilku dostaw towarów w jedną (przyczepy kempingowej i jej wyposażenia) co skutkowałoby preferencjami podatkowymi (rozszerzeniem zwolnienia na ww. wyposażenie) co mogłoby zakłócić zasady konkurencji.

Nad kwestią świadczeń złożonych pochylił się również NSA w wyroku I FSK 869/10, który odnosi się do kwestii dostawy rezonansu magnetycznego wraz pracami budowlanymi polegającymi na przystosowaniu pomieszczenia, w którym urządzenie to będzie pracowało.

Sąd bazując na sprawie C-384/01 stwierdził, że "przy stosowaniu wszystkich wskazanych wyżej w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej"

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu stanął na stanowisku, że dostawa sprzętu medycznego w postaci MR i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował (pracowni rezonansu magnetycznego) w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane".

W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Warto tutaj również przywołać orzeczenie w sprawie C 41/04 gdzie Trybunał zauważył, że "jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie,. W tym zakresie wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w sprawie C-41/04 C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Ocena tego, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową czy też kilkoma niepowiązanymi usługami, powinna odbywać się w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji nie jest nabycie usługi kompleksowej, lecz poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2010 r., I SA/Gd 805/10).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że badając kompleksowość danego świadczenia każdy przypadek należy traktować indywidualnie analizując relacje (powiązania) pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia. Przy czym jak wskazano w orzeczeniu I SA/Gd 805/10 o relacji pomiędzy poszczególnymi czynnościami w ramach świadczenia kompleksowego nie decyduje wyłącznie treść umowy (w tym m.in. sposób określenia wynagrodzenia), która określałaby te powiązania, lecz czynniki obiektywne.

Mają na uwadze przytoczone powyżej orzecznictwo oraz przestawiony stan faktyczny zdaniem Organu nie sposób uznać że wszystkie wymienione w opisie sprawy świadczenia stanowią elementy jednej usługi kompleksowej. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że Wnioskodawca w ramach umowy dostarcza, jak wskazał, oświetlenie, karnisze, sejfy, lodówki. Nie można przyjąć za Wnioskodawcą, że dostawa tych towarów, stanowi element szeroko rozumianej usługi kompleksowej. Wskazane towary są przede wszystkim sprzętem lub wyposażeniem lokali (obiektu), a sam fakt przymocowania, np. karniszy do ściany nie stanowi o tym, że Wnioskodawca sprzedaje wyłącznie usługę.

W ocenie Organu w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jak bowiem zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku sygn. akt I SA/Wr 774/12 z 5 października 2012 r. "jeżeli mamy do czynienia z wytworzeniem i dostarczeniem szafy wnękowej na zamówienie klienta, a następnie z jej montażem, to z gospodarczego punktu widzenia transakcję tę należy taktować jako jedną, a co za tym idzie dokonać oceny, czy transakcja taka winna być traktowana jako dostawa towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), czy też jako świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy)." Sąd uznał, że jest to dostawa towarów. "Zabudowa wnękowa stanowi bowiem dobro materialne (towar), a przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel następuje w momencie jej zamontowania u klienta. Wprawdzie zakupowi zabudowy wnękowej towarzyszy usługa montażu elementów szafy, to jednak nie można uznać, że owa usługa jest na tyle dominująca, że całą tę transakcję należy traktować jak świadczenie usług". W przypadku jednak, gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Tym samym w odniesieniu do różnego rodzaju zabudów meblowych należy stwierdzić, że jeżeli montaż komponentów meblowych w celu wykonania trwałej zabudowy meblowej następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów obiektu budowlanego/lokalu, który przez konstrukcyjne połączenie tych komponentów i elementów obiektu budowlanego/lokalu stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową (zabudowa meblowa wchodzi w skład substancji budynku), czynność taka będzie stanowić usługę montażową (budowlaną).

Określając czy wykonanie zabudowy meblowej montowanej w nieruchomości może być uznane za świadczenie usługi należy badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej elementami obiektu budowlanego/lokalu, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Przykładem takiej trwałej zabudowy meblowej może być zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej zespolona zaprawą murarską ze ścianą i podłogą lokalu, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie samej zabudowy, jak i pomieszczenia, w którym została ona zamontowana. Innym przykładem wykonania trwałej zabudowy meblowej stanowiącej usługę jest takie zespolenie wykonanych na wymiar do konkretnego budynku/lokalu mebli z elementami tego budynku/lokalu, które wykorzystuje dodatkowe materiały budowlane takie jak cegły czy płyty kartonowo - gipsowe, gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia i komponentów meblowych, jak i trwałe uszkodzenie tych dodatkowych materiałów budowlanych, bez których to materiałów nie istniałaby możliwość wykorzystania tej zabudowy meblowej w innym miejscu.

Należy tutaj zauważyć, że aby wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami komponenty meblowe stanowiły trwałą zabudowę meblową nie mogą one funkcjonować w obrocie tak, jak to ma miejsce w przypadku mebli "wolnostojących". Zatem za usługę nie można uznać sytuacji gdy wykonana, nawet według indywidualnego projektu, zabudowa meblowa jest przytwierdzana do ściany lub podłogi jedynie w sposób, który może być również stosowany przy montażu mebli "wolnostojących" (np. "zakotwiczenie" za pomocą kołków lub listew montażowych), co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia samej zabudowy, jak i konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być bez uszkodzenia tego budynku/lokalu przeniesione, przy czym za uszkodzenie nie można uznać pozostawienia w ścianie lub podłodze np. otworów montażowych).

Warto tutaj zaznaczyć że w każdym z wyżej ww. przypadków będziemy mieli do czynienia z świadczeniem kompleksowym przy czym w zależności od tego, która czynność w ramach tego świadczenia, będzie miała charakter dominujący tj. czy dostawa towarów czy też ich montaż (instalacja) to taki będzie charakter całego świadczenia.

Jak wynika z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału: ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

Powyższy przepis wprowadza kolejną, po art. 15 i 17 ustawy, definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przez podatnika rozumie się:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

W sytuacji gdy połączenie komponentów meblowych z budynkiem będzie się cechowało stałym połączeniem tak jak to wyżej wskazano to zastosowanie znajdzie norma art. 28e ustawy zatem miejscem opodatkowania będzie położenie nieruchomości.

W przypadku natomiast dostawy zabudowy meblowej, gdy nie wystąpi trwałe połączenie tych mebli z konstrukcją nieruchomości, tak jak to wyżej wskazano zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że większość elementów wymaga montażu i specjalistycznego dopasowania. Prace montażowe trwają w zależności od kontraktu do kilku miesięcy (przeciętnie około 3 miesięcy). Meble montowane są częściowo na zawieszkach, listwach montażowych, ale w głównej mierze przytwierdzane są do ściany.

Zatem mając na uwadze art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że w ww. sytuacji miejscem dostawy towarów będzie znajdowało się w miejscu montażu tych mebli, albowiem jak wynika z powyższego opisu montaż tych mebli nie stanowi prostych czynności.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy dotyczące uznania usługi w zakresie modelu sprzedaży nr 2 za usługę kompleksową związaną z nieruchomością.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest:

* prawidłowe w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

* nieprawidłowe w zakresie rozpoznania usługi kompleksowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.