IBPP4/443-98/12/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt. I GSK 11/10 oddalającym skargę kasacyjną tyt. organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 199/09, uchylającego indywidualną interpretację z dnia 10 listopada 2008 r. znak IBPP3/443-586/08/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2008 r. (data wpływu 18 sierpnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwrotu zapłaconego podatku z tytułu produkcji oraz wydania energii elektrycznej do dystrybucji jest:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedawanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej,

* nieprawidłowe w zakresie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego zawartego w sprzedawanej energii elektrycznej.

W dniu 18 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwrotu zapłaconego podatku z tytułu produkcji oraz wydania energii elektrycznej do dystrybucji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka jest producentem energii elektrycznej w skojarzeniu z produkcją ciepła. Obok zużycia produkowanej energii na potrzeby własne Spółki, jedynym odbiorcą produkowanej energii elektrycznej jest lokalny dystrybutor S.A. z siedzibą. Na okoliczność sprzedaży, do tego odbiorcy, Spółka posiada stosowną umowę.

Opodatkowując transakcje sprzedaży Spółka działa w oparciu o regulacje art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 w związku z art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) nakazujące producentowi zapłatę podatku akcyzowego z dniem wydania energii elektrycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy słusznie Spółka nalicza i odprowadza podatek akcyzowy od energii elektrycznej sprzedawanej lokalnemu dystrybutorowi, który nie jest ostatecznym konsumentem tej energii.

Zdaniem Wnioskodawcy: począwszy od dnia 1 stycznia 2006 r. producent energii elektrycznej (niebędący jednocześnie finalnym jej odbiorcą) nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a zapłacona przez niego kwota tego podatku stanowi - w myśl przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa - nadpłatę. Mając na uwadze powyższe, Spółka niesłusznie odprowadza - począwszy od dnia 1 stycznia 2006 r. podatek akcyzowy od energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorowi i w oparciu o art. 72 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przysługuje jej zwrot nadpłaconego podatku.

W opinii Spółki stosowanie norm prawnych wymienionych w zaprezentowanym stanie faktycznym - od dnia 1 stycznia 2006 r. stanowi naruszenie:

Od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej podlega ona wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od tego dnia na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem.

Źródła prawa wspólnotowego dzielą się na prawo pierwotne i prawo wtórne. Prawem pierwotnym są traktaty zawarte pomiędzy państwami członkowskimi, na mocy których powołano do życia poszczególne Wspólnoty oraz Unię Europejską (w szczególności Traktat o Utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (Traktat Rzymski), Traktat o Unii Europejskiej (Traktat z Maastricht). Na prawo wtórne składają się akty prawne organów Wspólnot, które mają wydawać akty prawne. Art. 249 Traktatu Rzymskiego zawiera katalog aktów prawa wtórnego. Są to akty wiążące: rozporządzenia, dyrektywy i decyzje oraz akty niewiążące (zalecenia i opinie).

Dyrektywy określają cele i zadania, które powinny osiągać państwa członkowskie oraz czas, w którym powinny one te cele zrealizować. Stosownie do postanowienia Rady zawartego w Dyrektywie 2004/74/WE z 29 kwietnia 2004 r., do Dyrektywy Rady 2003/96/WE dodano art. 18a, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r., w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych.

Bezpośrednie obowiązywanie dyrektywy polega na tym, że wraz z wejściem jej w życie, powstaje zobowiązanie po stronie państwa do wydania odpowiednich przepisów wewnętrznych. Jeśli chodzi natomiast o bezpośrednią skuteczność dyrektywy, ukształtowała się ona w orzecznictwie ETS. Jak wynika z tego orzecznictwa, skutek bezpośredni mogą wywierać dyrektywy nadające jednostkom uprawnienia, jeżeli dyrektywa w odpowiednim czasie nie została implementowana do prawa wewnętrznego. Taki skutek mogą wywierać również dyrektywy nie nadające uprawnień jednostkom, lecz jedynie nakładające na państwo członkowskie pewne zobowiązania. Organy państwowe mają obowiązek stosowania wyżej wymienionych dyrektyw, nawet jeżeli nie zostały prawidłowo implementowane, pod warunkiem, że są one wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a termin ich wdrożenia minął.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest wystarczająco precyzyjny, bezwarunkowy i bezpośredni. Powinien być zatem stosowany w przypadku kolizji z przepisami wewnętrznymi w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii sprzedanej dystrybutorowi. Przepis ten bowiem znosi obowiązek podatkowy, który ustaliła norma krajowa.

Termin "wydanie", jakiego użyto w art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie jest jednoznaczny z terminem "dystrybucja" użytym w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnotowych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej, gdzie w art. 2 wyraźnie rozróżnione zostały pojęcia "dystrybucji" w stosunku do terminu "wytwarzanie" (wydanie/przesyłanie) jak również "producenta" i "dystrybutora".

Ponadto, istotą podatków pośrednich (jakim jest podatek akcyzowy), jest ponoszenie jego ekonomicznego ciężaru przez ostatecznego konsumenta. Podnoszony niekiedy zarzut bezpodstawnego wzbogacenia się przez producenta energii elektrycznej, w sytuacji dokonania zwrotu tego podatku, nie znajduje potwierdzenia w przepisach Ordynacji podatkowej i Kodeksu Cywilnego. Konstrukcja nadpłaty podatku przyjęta w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej może być zdefiniowana jako "nienależne świadczenie". Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 Kodeksu Cywilnego, które przyznają możliwość wystąpienia z roszczeniem o zwrot nienależnego świadczenia osobie, która nie była zobowiązana do tego świadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 1255/97) stwierdził, że "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony".

Stanowisko Spółki znajduje także oparcie w krajowym orzecznictwie sądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w wyroku z dnia 16 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 693/07) uchylił decyzje obu organów podatkowych odmawiających producentowi energii elektrycznej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Podobne stanowisko zajął ten sam Sąd w wyrokach z dnia 5 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 745/07), z dnia 2 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 23/08), z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 521/07), z dnia 5 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 520/07), z dnia 4 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 627/07). Również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1830/07) potwierdził stanowisko Lubelskiego Sądu Administracyjnego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą energii elektrycznej przez jej producentów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że niesłusznie odprowadza podatek akcyzowy od ilości energii sprzedanej do dystrybutora i w oparciu o przytoczoną podstawę prawną przysługuje jej zwrot nienależnego świadczenia.

W dniu 10 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IBPP3/443-586/08/IK dotyczącą podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania energii elektrycznej i możliwości je zwrotu, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 25 listopada 2008 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 listopada 2008 r. znak: IBPP3/443-586/08/IK.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 19 grudnia 2008 r. znak: IBPP3/443W-54/08/IK podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2008 r. znak: IBPP3/443-586/08/IK, uznając za chybione zarzuty Skarżącej podniesione w ww. piśmie.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 listopada 2008 r. znak: IBPP3/443-586/08/IK złożył skargę z dnia 26 stycznia 2009 r. (data wpływu 29 stycznia 2009 r.), w której zażądał uchylenia przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 199/09 uchylił zaskarżoną odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz poprzedzającą ją indywidualną pisemna interpretację.

Pismem z dnia 23 listopada 2009 r. od powyższego wyroku tut. organ wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I GSK 11/10 oddalił skargę kasacyjną organu.

Akta sprawy do tut. organu wpłynęły 25 listopada 2011 r.

Mając na uwadze powyższy przedstawiony zaistniały stan faktyczny, a także rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 199/09 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I GSK 11/10, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedawanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej,

* nieprawidłowe w zakresie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego zawartego w sprzedawanej energii elektrycznej.

Na wstępie należy zauważyć, że sprawa będąca przedmiotem interpretacji dotyczy dwóch zagadnień. Pierwsze z nich dotyczy kwestii na którym etapie obrotu powinien być pobierany podatek akcyzowy od energii.

Istota sporu w powyższej kwestii dotyczy zgodności polskiej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) z prawem wspólnotowym, w tym zwłaszcza z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283 str. 51 z późn. zm.).

Artykuł 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z akcyzowej stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania.

Z kolei art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej stanowi, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora i redystrybutora.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 199/09 uchylającym wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretację z dnia 10 listopada 2008 r. znak IBPP3/443-586/08/IK:

"Przytoczone przepisy w odmienny sposób regulują moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszy z przytoczonych przepisów obowiązek podatkowy w akcyzie od energii elektrycznej łączy z momentem "wydania", drugi - z momentem "dostawy" do odbiorcy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Prawnowspólnotowa wykładnia przepisu krajowego prowadzi do negatywnego rezultatu. W rozpatrywanej sprawie niezgodność normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego musi powodować odmowę zastosowania normy prawa krajowego, co jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, a jego realizacja ma na celu zapewnienie efektywności prawa wspólnotowego i jednolitości jego stosowania.

Artykuł 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nakłada obowiązek implementacji tego przepisu w kształcie przewidzianym przez ww. dyrektywę i nie pozostawia Państwom Członkowskim możliwości uregulowania momentu powstania obowiązku podatkowego w odmienny sposób. Dyrektywa ta nie wprowadziła jakichkolwiek odstępstw co do ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży energii eklektycznej. Zgodnie z tą regulacją sprzedaż energii podlega opodatkowaniu na etapie dystrybucji do ostatecznego konsumenta. Ta okoliczność stanowi o bezwarunkowości ww. przepisu dyrektywy.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej spełnia warunki uznania jego bezpośredniej skuteczności; przepis ten jest wystarczająco jasny i precyzyjny, posiada bezwarunkowy charakter i jego stosowanie nie jest uzależnione od dalszych działań podejmowanych przez instytucje wspólnotowe lub organy Państw Członkowskich.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że analiza art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. Interpretacja omawianego przepisu uzasadnia zarzut skarżącej, że zobowiązanym z tytułu zapłaty podatku akcyzowego nie jest, jak wynika z przepisów prawa krajowego, podmiot wydający energię elektryczną, czyli jej sprzedawca/ producent. Przepis ten wyklucza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego przez sprzedającego (producenta energii elektrycznej z tytułu jej wydania). Art. 6 ust. 5 ustawy akcyzowej sprzeciwia się zarówno celowi, jak i treści art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej.

W związku z oczywistą niezgodnością przepisu krajowego z regulacją wspólnotową, w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie norma kolizyjna ustanowiona w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, co oznacza, że w miejsce przepisu krajowego należy bezpośrednio zastosować przepis dyrektywy wskazujący moment powstania obowiązku podatkowego oraz podatnika tego podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak wyżej podniesiono, podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku energii elektrycznej jest jedynie podmiot dokonujący sprzedaży tej energii odbiorcy końcowemu. (...)

(...) Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w postanowieniach dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego tzw. wspólnych zasad, w jej art. 2, w którym zostały zdefiniowane pojęcia "producenta", "dystrybucji", "odbiorcy", "dostawy".

Stanowisko organu podatkowego przyjmujące, że moment dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta i moment odbioru tej energii przez użytkownika końcowego są tożsame, w ocenie Sądu, są nie do zaakceptowania. Wskazany wyżej art. 2 dyrektywy wyraźnie różnicuje pojęcie dystrybucji w stosunku do terminu wytwarzanie (wydanie/przesłanie), jak również dystrybutora i producenta. (...)"

Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I GSK 11/10 - oddalającym skargę kasacyjną organu od pow. wyroku WSA o sygn. akt III SA/199/09 - który stwierdził:

"Zgodnie z art. 6 ust. 5 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, a podatnikiem jest m.in. osoba prawna, która dokonuje sprzedaży tej energii. Podatnikiem jest więc, w myśl tego przepisu, producent energii, gdyż to on, jako pierwszy, "wydaje" energię. Może to czynić na swoje potrzeby, może "wydawać" bezpośrednio końcowemu odbiorcy-konsumentowi i przede wszystkim może "wydawać" ją dystrybutorowi, który dalej będzie odprzedawał nabytą energię redystrybutorowi lub konsumentowi.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej (Dyrektywy Rady 92/12/EWG), energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3 tej dyrektywy, przy czym dopuszczenie do konsumpcji oznacza wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną. W ust. 2 art. 6 stwierdzono, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w państwie członkowskim, nakładającym i pobierającym go zgodnie z procedurą określoną przez to państwo.

W świetle powyższego, zagadnienie braku zgodności krajowych uregulowań podatkowych w podatku akcyzowym z dyrektywą energetyczną i dyrektywą horyzontalną powstaje w sytuacji, gdy producent sprzedaje energię dystrybutorowi niebędącemu jej konsumentem.

Wprawdzie (...) w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie określono podatnika podatku akcyzowego, określono jednak zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym jest "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można - jak to trafnie stwierdził Sąd I instancji - pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą na obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu. Inaczej mówiąc według dyrektywy energetycznej (art. 21 ust. 5) zobowiązanie podatkowe w akcyzie powstaje w chwili dostawy energii do zużycia przez dystrybutora lub redystrybutora podczas gdy według przepisu krajowego moment ten następował w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta.

Należało zatem stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego (u.p.a.) w świetle treści i celów omawianych dyrektyw i trafnie uznał, że art. 6 ust. 5 u.p.a. nie jest zgodny z prawem unijnym i dlatego konieczne jest bezpośrednie stosowanie dyrektyw. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 249 akapit 3 TWE, przez uznanie, że przepisy dyrektywy energetycznej są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, aby mogły być bezpośrednio stosowane w miejsce art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe znajduje oparcie w wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07. Do wydania tego wyroku doszło w trybie art. 226 TWE, na skutek skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce. W opinii poprzedzającej wniesienie skargi do Trybunału, Komisja stwierdziła, że wymagając zapłaty podatku od energii elektrycznej w momencie jej wydania przez producenta, a nie w momencie jej dostarczenia przez dystrybutora lub redystrybutora, państwo (Polska) uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96 (dyrektywy energetycznej). ETS stwierdził (p. 59 uzasadnienia), iż poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy. W p. 49 uzasadnienia cytowanego wyroku Trybunał podkreślił, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż przepisy dyrektywy należy wprowadzić w życie w sposób bezwzględnie wiążący, ze szczegółowością, precyzją i jasnością wymaganą dla spełnienia wymogu pewności prawa. Zdaniem ETS dla wykazania, iż transpozycja dyrektywy jest niewystarczająca lub nieodpowiednia, nie jest konieczne ustalenie rzeczywistych skutków krajowych przepisów transponujących (p. 54 uzasadnienia)

W świetle cytowanego orzeczenia ETS kwestia niedostosowania przepisów art. 6 ust. 5 u.p.a. do omawianych dyrektyw została przesądzona."

Drugim zagadnieniem będącym przedmiotem interpretacji jest kwestia stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zawartego w sprzedawanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) za nadpłatę uważa się kwotę:

W przedmiotowym zagadnieniu, będącym przedmiotem wniosku kluczowe znaczenie ma stanowisko prawne i jego argumentacja, przyjęte w uchwale całej Izby Gospodarczej NSA o sygn. I GSK 1/11, dotyczącej tożsamej sprawy. Zgodnie z uchwalonym stanowiskiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie jest nadpłatą kwota uiszczonego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, w której ten kto ja uiścił nie ponósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W analizowanej uchwale NSA uznał, iż zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Uwzględniając zatem treść ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zauważyć, iż Wnioskodawca nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.).

W wyroku NSA o sygn. I GSK 11/10 oddalającym skargę kasacyjna tut. organu Sąd nie podzielił poglądu zawartego w wyroku WSA w Krakowie o sygn. III SA/Kr 199/09 uchylającego zaskarżoną interpretację i uznającego, że uiszczenie przez Wnioskodawcę podatku akcyzowego, stanowi nadpłatę oraz, że instytucja nadpłaty ma zastosowanie do podatnika podatku akcyzowego, który faktycznie nie poniósł ciężaru opodatkowania tym podatkiem, uznając w tej części uzasadnienie wyroku Sądu I instancji na błędne. Równocześnie w ww. wyroku NSA stwierdził, iż powyższa kwestia został wyjaśniona właśnie w uchwale całej Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSP 1/11 o następującej treści: "W rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Jednocześnie NSA wskazał, iż w przypadku oddalenia na podstawie art. 187 p.p.s.a. skargi kasacyjnej, przy równoczesnym wyrażeniu w motywach wyroku innej oceny prawnej niż ocena Sądu I instancji, wiążący charakter z mocy art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. ma ocena prawna dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny a przestaje w tym zakresie wiązać ocena prawna Sądu I instancji.

Reasumując mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedawanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej,

* nieprawidłowe w zakresie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego zawartego w sprzedawanej energii elektrycznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.